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關鍵詞：企業會計準則 稅法 關系 差異 根本原因
一、會計準則與稅法之間的關系
（一）會計準則對會計信息質量的保證是稅法目標實現的基礎
稅法的主要目標是利用其統一的稅法體系，規范國家和企業的分配方式，理順分配關系，通過征稅來保證國家財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調控，調節經濟運行。但稅款能否及時、準確、足額地繳入國庫，與會計準則所要求的會計信息質量與會計核算關系較大。而會計準則的目標恰恰就是為了統一會計核算標準，保證會計信息質量，滿足各方面包括稅務部門在內的需要，保護有關方面的利益，同時也是為了保證稅法目標的順利實現。因此，我們從這個角度完全可以說，會計準則對會計信息質量的保證，是稅法目標實現的基礎。
（二）稅法對會計準則的制定產生一定的影響
稅法具有強制性、固定性和無償性等特點，具體表現為任何納稅主體都必須嚴格執行稅法的規定，不允許有任何形式的彈性或調整。而會計準則相對于稅法而言，則具有適應性、靈活性和信息真實性等特點，會計上確認收入與費用的標準有些和稅法確認收入與費用的標準不同，但會計準則的制定必須考慮稅法對收入與費用處理標準的規定，尤其是在會計實務操作中，需要充分體現稅法的要求。在稅收征納上，對于需要進行納稅調整的事項，只能按照稅法的規定，進行相關調整，不允許會計準則與稅法相背離。稅法客觀上對會計準則的制定產生了一定的影響。
（三）會計準則與稅法服務的對象有著內在的一致性
會計準則服務的對象是企業，是為企業的所有者服務，更好地保護所有者的權益，使得企業的資本在保值的基礎上產生增值，以達到利益和效益的最大化，進而也擴大了稅源。而稅法服務的對象是國家，是為了保障國家的稅基和稅源，稅收籌集的資金用之于國家基礎設施的建設，為全社會提供公共產品和服務，保障公共利益的實現，每個納稅人都屬于公共利益服務對象的組成部分。所以，會計準則與稅法歸根結底都是共同服務于所有者的根本利益，因而兩者服務的對象有著內在的一致性。此外，稅法在確定稅務機關征稅權力和會計主體履行納稅義務的同時，相應地規定了稅務機關必須應盡的義務和會計主體應該享有的權利；稅法不僅是稅務機關征稅的法律依據，而且也是會計主體保護自身合法權益的重要法律依據。
二、會計準則與稅法差異的類型
會計準則與稅法的差異可以劃分為三種類型，即永久性差異、時間性差異與暫時性差異。
（一）永久性差異
永久性差異指在某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。該種差異在本會計期發生，但不會在以后各會計期轉回。它遵循的是收入費用觀，具體表現為可免稅收入（如企業購買的國債利息收入；企業從國內居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益，若兩企業繳納所得稅的稅率相同時，則這部分投資收益不再繳納所得稅）、應納稅收入（如企業將自己生產的產品用于在建工程等）、不可抵扣的費用或損失（如廣告性質的贊助支出、非公益性的捐贈支出、各種違法違規罰款等）以及加計扣除的費用（如研究無形資產時的費用化支出）等四個方面。這四個方面又可歸結為兩大類，第一類是作為稅前會計利潤的收益和可在稅前會計利潤中扣除的利潤或損失，但其不作為計算應稅所得的收益和不能在應稅所得前扣除的費用或損失；第二類是不作為稅前會計利潤的收益和不能在稅前會計利潤中扣除的費用或損失，但在計算應稅所得時作為收益和可在應稅所得收益扣除的費用或損失。
（二）時間性差異
時間性差異是指在一個會計期間產生而在以后一個或多個會計期間轉回的會計收益與應稅收益之間的差異。這種差異按其對會計收益與應稅收益的影響不同又可分為兩大類：一類是因會計收益大于應稅收益而產生遞延所得稅負債的時間性差異，具體又體現為企業獲得的某項收益，按會計準則規定，在會計報表上確認為當期收益，但按稅法規定需待以后期間確認為應稅所得（如投資企業從國內居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益，當投資企業的所得稅稅率大于被投資企業的所得稅稅率時，會產生應納稅時間性差異）；企業發生的某項費用或損失，按會計準則規定，在會計報表上于以后確認為費用或損失，但按稅法規定可以從當期應稅所得中扣減（如會計準則與稅法對某項固定資產分別采用直線法、加速折舊法計提折舊，在固定資產使用初期會產生應納稅時間性差異）。另一類是因會計收益小于應稅收益而產生的遞延所得稅資產的時間性差異，具體又體現為企業獲得的某項收益，按會計準則規定，在會計報表上于以后期間確認收益，但按稅法規定需計入當期應稅所得，從而產生可抵扣時間性差異；企業發生的某項費用或損失，按會計準則規定，在會計報表上確認為當期費用或損失，但按稅法規定待以后期間從應稅所得中扣減（如企業的產品質量保修費用，會產生可抵減時間性差異）。
（三）暫時性差異
暫時性差異是指資產負債表內的一項資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，它遵循的是資產負債觀。資產、負債賬面價值的確認依據是企業會計準則，而其計稅基礎確認的依據是所得稅法。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額在未來會計年度內，當該資產收回或該負債清償時，會產生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。會計上對所確認的資產而言，意味著該資產的賬面價值在未來期間將以流入企業的經濟利益的形式收回，對所確認的負債而言，意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過含有經濟利益的資源流出企業予以清償，當經濟資源在未來流出企業時，可以將該部分或全部金額在晚于負債確認期間的某個期間在確定應稅收益時抵扣。因而當資產的賬面價值大于其計稅基或該負債的賬面價值小于其計稅基礎時，應稅經濟利益的金額將大于計稅時應該允許抵扣的金額，這個差額就是應納稅暫時性差異。反之，當負債的賬面價值大于其計稅基礎，或資產的賬面價值小于其計稅基礎時，它們之間的差額就是可抵扣暫時性差異。
暫時性差異涵蓋了所有的時間性差異，但時間性差異不對等于暫時性差異。
三、會計準則與稅法差異的根本原因
（一）會計準則與稅法的出發點和目的不同
會計準則是從保護投資者的利益出發，對財務報告編制主體即經營者會計行為的規范。制定企業會計準則的目的是規范企業的核算工作，提高會計信息質量，約束財務報告編制主體向投資者、債權人等說實話，提供有用的信息，使投資者能根據財務報告的分析作出正確的投資決策。而稅法是從國家的利益出發，對納稅主體的涉稅行為進行規范。制定稅法的目的是為了調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利與義務，保障國家利益和納稅人的合法權益，維護正常的經濟秩序，保證國家稅源的安全、完整與及時。由于兩者的基本出發點與目的不同，必然導致兩者在設計和制定的層面、內容上存在差異。
（二）會計準則與稅法遵循的原則不同
會計準則關于會計信息質量的要求中，規定要遵循諸如客觀性、相關性等八個方面的基本原則，尤其重視謹慎性和實質重于形式原則的運用。因此，會計準則對收入依據其經濟實質予以確認，對成本費用依據會計人員的主觀估計予以確認。而稅法是保證國家財政收入和維護法的客觀性、嚴肅性的國家調控途徑之一，其計稅依據必須是客觀的、唯一的，因此，它不能帶有主觀性和不確定性。稅法對收入的確認側重于經濟業務社會價值的實現，對費用的扣除要求有明確的法律依據。稅法雖然也遵循一些會計核算的基本原則，但是基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、反避稅原則等，在諸如謹慎性原則等會計基本原則的使用中又與其有所背離。
（三）會計準則與稅法確認與計量的標準不同
1.在確認標準方面。雖然會計準則與稅法都是以權責發生制作為確認的基礎，但是兩者的標準不同。會計準則對收入、利得與費用、損失的判斷標準對等，收入確認已收、應收，費用確認已付、應付，而且會計準則的確認還需遵循會計信息質量的相關性、實質重于形式、謹慎性原則等修訂性原則。對資產和負債采取雙重確認標準，即既要符合它們的定義，又要符合它們的確認條件，這樣才能確認相關資產與負債。而稅法對收入、利得與費用、損失的判斷標準不對等，收入側重已收、應收，費用側重實際支付。稅法的權責發生制合理標準更多地依賴于合法性與確定性。因此，支出是以實際發生為標準，收入以合同約定為標準。同時，稅法對權責發生制還需通過劃分收益性支出與資本性支出原則來修訂；而會計準則就不再以此原則作為確認費用與資產的判斷標準，它是以資產的定義和確認條件作為判斷資本化的標準，即能夠資本化的支出就屬于資產，不能資本化的支出就屬于費用。兩者確認的標準不同，必然導致兩者產生差異。
2.在計量標準方面。會計準則規定了五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值，各種計量屬性的適用對象取決于交易事項的經濟特征。但公允價值計量屬性要求適度、謹慎地使用，體現在金融工具的確認與計量、投資性房地產、非貨幣性資產交換、租賃等少數具體會計準則中。除歷史成本計量屬性外，其他計量屬性在運用中均依賴于會計人員的職業判斷，存在著不確定性。而稅法則出于減少不確定性，在計量中主要使用于兩種計量屬性，即歷史成本與公允價值計量屬性。規定企業的各項資產，以歷史成本作為計稅基礎；收入應按照公允價值確定其金額；企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。兩者計量屬性不同，必須導致兩者產生差異。
四、結束語
隨著我國市場經濟體制的健全和不斷完善，在當今經濟社會的發展過程中，企業會計準則與稅法相互影響、相互切磋、互為啟發，有著天然的互動協作關系，在共勉互勵之中延續各自的發展軌跡。如何正確處理企業會計準則與稅法之間的關系，仍然是一個任重而道遠的課題。企業會計準則與稅法差異的進一步擴大，是我國會計準則體系與稅法體系逐步獨立完善的體現。深入發掘和分析會計準則與稅法差異的根本原因，有利于對兩者的差異進行協調，合理地納稅，同時又有利于簡化會計核算的手續，保證會計信息的質量。
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一、稅收程序法基本原則的性質及其體系
（一）稅收程序法基本原則含義、性質的考察與分析
1.法律原則含義的一般考察
法律原則是眾多法律規則的基礎或本原的綜合性、穩定性的原理和準則。作為具有一般指導意義的基本法律原理，法律原則與法律規則和法律概念一起，構成了法律的基本要素。法律原則所揭示的內容都是法學中的一般理論或基本思想，一般是由一定的思想原則和價值觀念轉化形成的。思想原則和法律理論在被立法者確定為法律原則之前，只是對法律制度具有指導意義的理論原則，但一旦被法律所確定或被立法者所接受并在法律規則中體現出來，即成為法律原則，它就具有法律規范的性質，并處于法律規范的最高層次。
在英語國家的法律和法學中，尚未發現“基本原則”的用法。但在我國的部門法學中，基本原則的使用非常廣泛，意在強調某些原則的根本性，以區別于具體原則。例如，行政法的基本原則是指貫穿于行政法律關系和監督行政法律關系之中，作為行政法的精髓，指導行政法的制訂、修改、廢除并指導行政法實施的基本準則或原理。[1]民法的基本原則是貫穿于整個民事立法，對各項民法制度和民法規范起統帥和指導作用的立法方針。[2]我國法學界對稅法基本原則的研究也較為重視，一般都將其作為稅法的重要基礎理論加以論述。有關稅法基本原則含義的表述主要有：其一，稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國內一切社會組織和個人（包括征、納雙方）應普遍遵循的法律準則。[3]其二，稅法的基本原則是在有關稅收的立法、執法、司法等各個環節都必須遵循的基本準則。[4]其三，稅法基本原則是指規定于或寓義于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法學研究具有指導和適用價值的根本指導思想或規則。[5]
從上述關于基本原則定義的考察中可以看出，基本原則的含義具有下列共同點：第一，基本原則是一種具有指導意義的根本規則、基本準則，其內容具有根本性。第二，基本原則是直接規定于或是寓義于法律之中的基本準則，也就是說，有關基本原則的理論和學說必須被立法所采納時，才能成為法律的基本原則。第三，基本原則的效力具有普遍性，它不同于適用于某一領域的具體原則。
2.稅收程序法基本原則性質的分析
所謂稅收程序法基本原則，是指貫穿于稅收程序法的制定和實施過程中，為稅收程序法律關系主體必須遵循的基本行為準則。這些基本原則貫穿于征稅權力運行過程的始終，對稅收征納程序活動具有普遍的指導意義。
第一，稅收程序法基本原則的內容具有根本性，直接體現了稅收程序的價值追求，對征稅權力公正行使和納稅人權利保護具有宏觀上的保障作用。在各國稅收程序法上，一般普遍確立了依法征稅原則、平等原則、比例原則、參與原則、職能分離原則、效率原則、誠實信用原則、量能課稅原則等在內容上具有高度抽象性的原則，這些原則體現了法治國家對征稅權力公正、有效行使的基本要求，保障了納稅人和其他程序主體得以參與稅收程序過程，并對征稅權的行使進行有效的監督，因此，它們是稅收程序各項價值要求得以實現的重要保障。這就是說，稅收程序法的基本原則應當體現稅收程序法價值追求和目標模式的選擇，但又不能與其等同。正如貝利斯教授認為的那樣，法律制度的各項價值目標-正義、秩序、自由等-的要求在各個法律部門中均表現為一些“核心原則”，這些“核心原則”為處于該法律部門不同規范層次上的“最一般原則”和“特殊原則”的正當性和合理性提供了最充分的根據。[6]因為正義、秩序、自由等價值只是一種理想追求，它沒有提供人們行為的規則，所以，作為體現其具體要求或最低限度標準的“核心原則”不具有法律規范性，但基本原則從性質上來說是一種較為抽象的法律規范，它為法律關系主體設定了權利義務和責任，是法律關系主體進行法律行為的準則，也是法院判決的依據。
第二，稅收程序法基本原則的效力具有普遍性，對稅收征納活動的進行具有普遍的指導和規范作用，不同于適用于某一階段或環節的具體原則。稅收程序法基本原則是對稅收程序法內容的高度概括和集中，它在稅收程序法中生效的領域是全面的，對稅收程序活動自始至終具有法律效力，不應局限在程序的某一階段或某一環節。具體原則是適用于某一階段或某一領域的原則，是基本原則在特定稅收程序法律關系中的體現，例如，職權調查原則要求征稅機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意，是依法征稅原則在稅收檢查（調查）階段適用的具體要求；明確性原則要求征稅行為的內容必須明確，以便相對人了解征稅行為的理由，或決定是否尋求救濟，它是公開原則在決定階段對征稅行為內容的要求；作出決定原則要求征稅機關對相對人提出的作出某種行為的請求（例如減免稅、事前裁定請求）必須在一定期限內作出答復，它針對的是納稅人等向征稅機關提出申請的行為，是征稅效率原則和尊重納稅人原則的具體體現。
第三，稅收程序法基本原則雖然有時起到規則同樣的法律效力，但它與稅收程序具體規則（制度）的作用也不同。一方面，基本原則的內容和要求要由規則加以體現和保障，沒有具體、可操作的規則來使其實施，基本原則將成為一種空洞的口號或宣言，不能產生法律約束力；另一方面，基本原則作為具有統領作用的根本準則，它是稅收程序法規范的方向與靈魂，對具體規則的確立乃至修改起著決定性作用，離開了基本原則，稅收程序法規范不可能組成一個有機的整體。相反，如果一項基本原則被確立、修改或廢除，那么它將對稅收程序法規則體系產生巨大影響。
（二）稅收程序法基本原則的功能
稅收程序法基本原則是貫穿于所有稅收程序法律規范的基本準則和內在精神，它對稅收程序立法和稅收程序法的實施具有重要的作用或影響。法哲學家羅納德？德沃金曾說：“我們只有承認法律既包括規則也包括法律原則，才能解釋我們對于法律的特別尊敬”。[7]邁克爾？D？貝勒斯說：“職業律師研究法律是為了得知法律規則和原則，這些規則和原則表達著法律，并使他們能夠預測法院將作出什么決定和說服法院去做出這樣的決定”。[8]因此，研究稅收程序法基本原則，有助于發揮它們作為基本準則在稅收程序法的制定和實施中的功能。
第一，對稅收程序立法的指導作用。在稅收程序法的內部結構中，稅收程序法基本原則位于稅收程序法價值取向、目標模式和具體原則、制度的中介。基本原則應當將其所承載的稅收程序法精神和價值目標表達到具體原則、專門制度和規則中去，成為后者的設計標準、評價標準。可見，稅收程序法基本原則對稅收程序法的制定提供綱領性指導作用，能夠保證稅收程序法各項制度和內在結構和諧一致，起到協調和整合的功能。此外，稅收程序法基本原則還為制定單行稅收程序法律和下一位階的稅收程序立法提供了立法準則。在實質意義上，稅收程序法是有關稅收程序法律規范的總稱。稅收程序法基本原則在稅收程序法典（稅收基本法）中確立以后，對制定專門性的稅收程序法律以及次級稅收程序立法將起到指導作用，可以避免在創制稅收程序法律規范中的盲目性，使得各項稅收程序制度和稅收程序規范性文件成為協調一致的科學體系。
第二，為稅收程序法的解釋和統一適用提供依據。法律解釋是法律實施中的重要環節，為了將抽象的稅收程序法律規范適用于具體的、復雜多樣的稅收征納行為，必須對稅收程序法適用中出現的問題提供準確的解釋。只有稅收程序法律關系主體正確理解了稅收程序規則的立法意圖，才能更好地規范自己的行為。由于基本原則是稅收程序法內在精神和價值目標的體現，它對準確理解和執行稅收程序法律規定將起到重要的指導作用，有助于防止解釋和適用中的混亂。
第三，為征納雙方提供行為準則。規范性是基本原則的屬性，稅收程序法基本原則為征納雙方的稅收程序活動提供了基礎性的行為準則。當稅收程序法對有關問題缺乏規定時（一定的法律空白是立法中不可避免的現象，稅收程序法同樣面臨著規則的有限性與稅收關系的復雜多樣性之間的矛盾），征納主體的行為特別是征稅行為應該符合作為具體規則本源的稅收程序法基本原則的要求，符合基本原則關于征稅權正當行使的最低要求。同時，在征稅自由裁量權客觀存在的情況下，如何控制征稅機關對征稅裁量權的濫用，一個重要的方法就是使其受制于稅收程序法基本原則，使征稅裁量權的行使不致于超出稅收程序法精神和基本原則的調整范圍。
第四，為法院的審判活動提供審判準則。在稅收行政訴訟活動中，法院在對征稅行為合法性進行審查時，包括對征稅決定是否符合法定程序的審查。為了實現法律規范的強制性，行為規范只有同時作為審判規范才具有法律上的意義而與其他規范相區別。[9]當具體規則缺乏規定時，征稅機關的行為應當符合基本原則的要求，而法院在審查時，也應當根據基本原則審查征稅機關的程序行為是否合法。
（三）我國稅收程序法基本原則體系的確立
稅收程序法的每一項基本原則都不是孤立存在和發揮作用的，它們存在著一定的內在關聯性和相互依賴性，共同組成了一個完整的程序原則體系。在這個原則體系中，每一項基本原則是其中一個基本構成要素，并且對于整個體系的正常運轉是不可缺少的。
1.對稅收程序法基本原則有關問題的更廣闊的考察
關于稅收程序法基本原則體系的內容，無論是在理論上還是在立法上，國內外都沒有系統的論述和規定。在稅法學上，較多討論的是適用于整個稅法體系的稅法基本原則。也就是說，稅收程序法基本原則是內含于稅法基本原則之中，這反映了實體與程序共通的基本原則得到了較好的揭示，如普遍公認的稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則，就是共同適用于稅收實體法和稅收程序法。但對專門適用于稅收程序活動的基本原則，如公開原則、參與原則等則沒有受到重視，這一方面反映了稅收界和稅法界對專門的稅收程序活動基本原則的忽視，另一方面也是由于稅收程序活動一般適用行政程序法的基本規則，有關的稅收程序法基本原則也就由行政程序法規定（有關納稅人權利保護法案也是規定稅收程序法基本原則的重要法源）。這就有必要對行政程序法基本原則進行簡單的考察。
國外關于行政程序法基本原則的規定有三種方式，一是間接式，即行政程序法中沒有關于基本原則的直接表述，而是通過具體制度予以體現，意大利、德國、美國、瑞士、奧地利、日本等國家采用了此種方式。這些國家行政程序法沒有直接規定程序公開、程序參與等基本原則，但都規定了閱覽卷宗、說明理由、聽證等制度，體現了程序公開、程序參與的原則。二是直接式，即在行政程序法中直接規定基本原則，如葡萄牙、韓國、我國澳門和臺灣地區。葡萄牙《行政程序法》第一編第二章為“一般原則”，規定了11項基本原則：合法性原則、謀求公共利益原則及保護公民權益原則、平等原則及適度原則、公正原則及不偏不倚原則、善意原則、行政當局與私人合作原則、參與原則、作出決定原則、非官僚化原則及效率原則、無償原則、訴諸司法機關原則。韓國《行政程序法》規定了信義誠實原則、信賴保護原則和透明性原則。我國臺灣地區《行政程序法》規定了依法行政原則、明確性原則、平等原則、比例原則、誠信原則、信賴保護原則和自由裁量權公正行使原則。三是非成文法式，即通過判例或法理確定行政程序法基本原則，如英國的自然公正原則，法國的防衛權原則和公開原則等。上述三種方式比較起來，直接規定式較為優越，它有助于避免認識上的分歧；提綱挈領，有利于行政程序法的理解和執行；在具體制度缺乏規定時，為行政法律關系主體特別是行政機關提供行為規則。實際上，直接規定基本原則的國家和地區制定行政程序法都比較晚，反映了行政程序法立法技術的發展。在葡萄牙、韓國、我國澳門和臺灣地區的行政程序法中，由于行政程序法實際上擔負著行政法法典化的功能，所以行政程序法基本原則并不限于程序規則，還包括實體規則，即行政程序法基本原則與行政法基本原則已合為一體，如平等原則、比例原則、行政合理性原則等，兼具程序與實體內容。另外，行政程序法基本原則并不限于公法原則，還包括誠實信用等私法原則。
我國關于行政程序法基本原則的觀點主要有：（1）認為行政程序法基本原則為公正原則、公開原則、聽證原則、順序原則和效率原則；（2）認為行政程序法基本原則是依法行政原則、民主原則、公正原則、基本人權原則和效率原則；（3）有人提出應區分行政程序法基本原則和行政程序原則，并認為行政程序法基本原則應包括行政民主原則、行政法治原則、行政公平原則、行政效率原則和行政公開原則；（4）認為行政程序法基本原則是民主原則、公正原則和效率原則；（5）認為行政程序法基本原則不應限于程序原則，并認為稅收程序法程序性原則有：行政公開原則、參與原則、作出決定原則和程序及時原則，實體與程序兼具原則有：依法行政原則、平等原則、比例原則、誠實信用原則、自由裁量權正當行使原則等。
實際上，上述行政程序法基本原則規定的方式也在稅收程序法基本原則的規定上得到了體現。例如，《德國稅收通則》中有關稅收程序法基本原則的規定即是采用了間接式，該法第85條規定了依法征稅原則，第89條和第122條規定了建議和告知、第91條規定了聽證、第119條規定了征稅行為的明確性、第121條規定了說明理由、第187條規定了閱覽卷宗、第202條規定了調查報告的內容及通知，這些規定體現了程序公開、程序參與原則。而韓國《國稅基本法》則在第二章專門規定了國稅征收的原則，其中第一節為“國稅征繳原則”，包括實質課稅原則、信義和誠實原則、課稅根據確認原則、減免稅原則；第二節為“稅法適用原則”，包括保護納稅人財產權原則、禁止溯及課稅原則、課稅裁量權適當行使原則、尊重企業會計制度原則等。
關于稅法基本原則，日本學者金子宏認為，支配稅法全部內容的基本原則可歸納為“稅收法律主義”和“稅收公平主義”兩項；[10]北野弘久除了對租稅法律主義進行論述外，還論述了實質課稅原則、應能負擔原則、誠實信用原則；[11]新井隆一則明確提出了正當程序原則，[12]反映了日本對稅法基本原則問題開始進行細致的探討。我國臺灣學者對稅法基本原則問題的研究較為系統全面，不僅深入探討了稅法基本原則體系，而且對稅收程序法基本原則給予了足夠的重視，以使正義原則和法治國家原則在稅收活動中得到嚴格遵循。例如，陳清秀提出了三類稅法原則：（1）稅法上特殊的正義原則。認為在法治國家或正義國家中，課稅不得實現任意的目的，而必須按照正義的原則加以執行。他提出了稅法上稅捐正義的三個標準：一是正義的稅法必須以合乎事理的各項原理或原則為前提，“如果沒有原則，則正義即喪失其基礎”，但這些原則必須前后一貫的符合正義要求，因為這些原理或原則“如果以數個標準加以衡量即非正當”；二是實質的正義不僅要求單純的各項原則，更要求合乎事理的各項原則，這就提出了建立完整的稅法基本原則體系的極端重要性；三是這些合乎事理的各項原則，必須前后一致的加以適用。基于此，他提出了稅法上最合乎事理即稅法上特殊正義的三項基礎原則：量能課稅原則、需要原則（功績原則）和實用性原則。（2）稅捐的課征與憲法上的原則。包括稅捐法定原則、稅捐平等原則、社會國家原則、法治國家原則、生存權的保障與稅捐的課征、財產權的保障與稅捐的課征。（3）一般稅收程序原則。包括法律保留原則、明確性原則、平等原則、比例原則、人性尊嚴、照顧保護義務。[13]我國大陸學者一般將西方稅法基本原則概括為：稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則、稅收效率原則。[14]
關于我國稅法基本原則，學者們意見存在分歧，有三原則說（稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則）、四原則說（稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、社會政策原則、稅收效率原則）、五原則說（公平原則、效率原則、無償性財政收入原則、宏觀調控原則、稅收法定原則）和六原則說（兼顧需要與可能、有利于國家積累建設資金的原則；調節市場經濟、促進經濟發展原則；公平稅負、合理負擔原則；維護國家主權和經濟利益、促進對外經濟交往和對外開放原則；統一領導、分級管理和以法治稅原則；稅制簡化原則）等。需要指出的是，我國學者在對稅法基本原則問題進行研究時，并沒有注意從理論上嚴格區分“基本原則”與“具體原則”的界限，這表現在有些學者只論述稅法基本原則，并未對其進行分層次的研究。而在對稅法原則問題進行概括研究的學者中，雖然將稅法原則區分為“基本原則”與“適用原則”兩大方面，但對區分的依據并沒有給予太多的關注，其認識也不統一。[15]不過，我國也有學者將眾多的稅法基本原則，“統一納入層次不同的稅法原則體系”，對稅法基本原則在不同層次上進行了分類研究。該學者提出稅法基本原則可進行三種分類：一是按照原則本身是道德取向還是政策取向，分為稅法公德性基本原則與稅法政策性基本原則，前者包括保障財政收入原則、無償征收原則、公平原則、稅收法定原則、維護國家主權和經濟利益原則；后者包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則、社會政策原則。二是按照稅法調整的稅收關系是稅收分配關系還是稅收征收管理關系，分為稅法實體性基本原則和稅法程序性基本原則，前者包括稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、無償繳納原則、稅收法定原則和維護國家利益原則；后者包括征稅簡便原則、稅收確實原則、最少征收費用原則和稅收管轄權原則。三是根據稅法調整對象的內容與形式的關系，分為稅法實質性基本原則與稅法形式基本原則，前者包括稅收公正原則、稅收效率原則、稅收社會政策原則、維護國家稅收權益原則；后者包括稅收法定原則、征稅簡便原則和稅收管轄權原則。[16]
分析我國稅法基本原則問題的理論研究，其存在的問題是：第一，沒有對基本原則體系進行系統的基礎理論研究，特別是沒有區分“基本原則”與“具體原則”或者其區分的依據不夠科學，沒有將基本原則與稅法價值、目標模式和宗旨等結合起來進行研究，而是孤立地就基本原則論基本原則。第二，注重對實體稅法基本原則的研究，忽視對稅收程序法基本原則的研究。個別學者雖然提出了應區分稅法實體性基本原則和稅法程序性基本原則，但其所提出的程序性基本原則完全是從提高征稅效率的目標上來考慮的，沒有包括監督征稅權公正行使和保護納稅人權利的公開原則、參與原則、尊重納稅人原則等，更沒有將正當法律程序和程序保障原則作為稅收程序法基本原則的核心內容；其所提出的稅法程序性基本原則也僅限于純程序性的，而將本應屬于程序與實體共通的基本原則（如征稅公平原則、依法征稅原則、征稅效率原則）完全劃歸為實體稅法基本原則。第三，將稅收職能或稅收活動的某一階段原則當作基本原則，如“強化宏觀調控原則”和“確保財政收入原則”等應屬于稅收職能，“維護國家主權和經濟利益、促進對外開放原則”應屬于涉外稅法原則。
2.我國稅收程序法基本原則體系的確立
基本原則是稅收程序法基礎理論的重要內容，是稅收程序法內在精神的具體體現，它對整個稅收程序的立法、執法、司法和理論研究有重要的指導作用。根據上述考察，我國在確立稅收程序法基本原則體系時，應注意下列幾個問題：
第一，稅收程序法基本原則必須以程序價值和目標模式為“源頭”，即基本原則的確立必須要在層次更高的稅收程序價值、目標模式中去探尋。程序正義和法治理論是稅收程序法賴以建立的理論基礎，必須處理好稅收程序法理論基礎與基本原則的關系。從內容上看，兩者具有交叉融合關系，但前者指的是理論前提或理論原點、出發點，又具有一定的目的性，后者則是指行為準則，是對理論基礎的進一步闡發和規范化，也是理論基礎的具體表現，因此不能將稅收程序的價值追求作為基本原則，以防拔高基本原則的層次。一國稅收程序法的目標模式也制約著其基本原則體系的構建，有什么樣的目標模式即會有什么樣的基本原則。我國在確立稅收程序法基本原則時，必須考慮所選擇的“權利效率并重模式”這一目標模式的要求。
第二，不能將稅收程序法的基本原則與稅收實體法的基本原理和基本原則相割裂。稅收程序雖有相對獨立的價值，但它與稅收實體法是密不可分的，保證實體稅法的正確有效實施是其重要功能和外在價值，兩者的基本原則應在統一的稅法理論基礎上保持和諧、一致，但又不能相互等同或替代。同時，鑒于稅收程序法在內容上采用實體與程序并存立法模式的合理和現實選擇，稅收程序法的基本原則不應局限于程序原則，還應包括程序與實體共通原則。
第三，確立稅收程序法基本原則必須重視納稅主體的參與，應將其立于獨立的程序主體地位，切實尊重納稅人基本權利，這是現代稅收程序法的重要特征。
第四，必須考慮世界范圍內稅收程序法的發展趨勢，在本土化與國際化之間尋求平衡。我國稅收程序法基本原則的確立，既要立足于我國國情，也應考慮我國加入WTO和法律全球化的新形勢，處理好與國際有關制度的接軌問題。法律文化的開放性及制度文明交流與優化選擇，構造了一國法律發展與國際接軌的內在機制。而經濟因素和稅收活動的流動性，特別是現代市場經濟的開放性和競爭性則為一國稅收程序法與國際接軌提供了經濟動力。因此，我國稅收程序法基本原則的確立，必須充分考慮世界范圍內稅收程序法、行政程序法的發展趨勢，借鑒它國經驗，順應時代潮流。另外，就形式而言，制定統一的稅收程序法（稅收基本法）、行政程序法，并在法典中直接規定基本原則，已為越來越多的國家和地區采用，我國也應采用直接規定式，這既符合我國的法律傳統，也便于稅收程序法的制定、實施和理論研究。
基于以上的分析和考察，筆者認為，我國稅收程序法基本原則體系應當包括下列基本原則：
（1）程序與實體共通原則：依法征稅原則、征稅公平原則、征稅效率原則、比例原則（自由裁量權公正行使原則）、誠信原則（信賴保護原則）。
（2）程序性原則：公開原則、參與原則、尊重納稅人原則。[17]
對于程序與實體共通原則，因其更多是在稅法基本原則中闡述，限于篇幅，本文除重點論述程序性原則外，只對程序與實體共通原則中的比例原則作進一步論述。
二、比例原則：一個程序與實體共通的核心原則
【關鍵詞】稅法基本原則理論基礎現實根據歷史依據
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。稅法基本原則是稅法建設中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。
一、關于我國稅法基本原則的各種觀點
關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則。”也有人認為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則。”
對于稅法的基本原則的內容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經濟利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。
我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經濟調控作用最大限度的促進經濟的發展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通
過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。
三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據
對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：
1、基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎
法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據
哲學告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。目前，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀規律。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。
【關鍵詞】稅法基本原則理論基礎現實根據歷史依據
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。稅法基本原則是稅法建設中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。
一、關于我國稅法基本原則的各種觀點
關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則。”也有人認為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則。”
對于稅法的基本原則的內容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經濟利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。
我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經濟調控作用最大限度的促進經濟的發展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。
三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據
對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：
1、基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎
法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據
哲學告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。目前，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀規律。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。
【關鍵詞】稅法基本原則理論基礎現實根據歷史依據
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。稅法基本原則是稅法建設中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。
一、關于我國稅法基本原則的各種觀點
關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則。”也有人認為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則。”
對于稅法的基本原則的內容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經濟利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。
我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經濟調控作用最大限度的促進經濟的發展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。
三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據
對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：
1、基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎
法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據
哲學告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。目前，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀規律。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。
【關鍵詞】稅法基本原則 理論基礎 現實根據 依據
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。 稅法基本原則是稅法建設中的主要理論，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。
一、關于我國稅法基本原則的各種觀點
關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則 。”也有人認為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則 。”
對于稅法的基本原則的，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家主權原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家主權和利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等 。
我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則 。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款 。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重 。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。
稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法 。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面 ：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用調控作用最大限度的促進經濟的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值程度，征稅必須使承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據
對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：
1、 基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的基礎
法告訴我們，一項原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、 社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據
告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。
論文摘要：量能課稅原則作為稅法的基本原則,是稅收公平原則在稅法中的具體體現,具有引導我國稅法改革的功能。在學理上探討和界定量能課稅原則的內涵和 法律 地位不僅具有重要的理論意義,而且具有強烈的現實指導意義。
一、量能課稅原則的內涵
談到量能課稅原則,我們有必要先討論稅收公平原則。稅收公平原則是與稅法的另一基本原則—稅收法定原則相對的一種原則,從某種意義上說,是稅收法定主義的一種補充性原則。①之所以這么說,是因為稅收法定原則的主旨主要是法律形式主義的,它要求國家在征稅時嚴格依據法律形式上的規定,而較少考慮納稅人的實際負擔能力。相反,稅收公平原則更多的是從實質平等、實質正義的角度考慮問題,它要求國家在征稅時不僅應考慮納稅人量的負擔能力,更應考慮質的負擔能力,實現稅收征納的人性化,從而有效地保護納稅人的財產權、自由權、生存權等基本人權。
那么,量能課稅原則與稅收公平原則在稅法中存在著怎樣的關系呢?其實,關于稅收公平原則更為詳細的含義,一直存在兩大傳統—利益賦稅原則和量能課稅原則。在稅法學的 發展 歷程里,學者們圍繞這兩大傳統進行了激烈的爭論,爭論的焦點在于何者更有利于公平的實現。利益賦稅原則認為稅收是社會成員為了得到政府的保護所付出的代價,納稅人根據各人從政府提供的服務,即公共服務中享受利益的多少而相應的納稅。量能課稅原則則認為稅收的征納不應以形式上實現依法征稅、滿足財政需要為目的,而應在實質上實現稅收負擔在全體納稅人之間的公平分配,使所有納稅人按照其實質納稅能力負擔其應繳納的稅收額度。
比較這兩大傳統,我們可以發現,利益賦稅原則把稅收公平的基點定位在納稅人從公共服務中享受利益的多少,而量能課稅原則將稅收公平的基點定位于納稅人稅收負擔能力的強弱上。實際上,進一步思考,我們會發現,衡量稅收公平的這兩種不同的價值判斷標準實質上反映了對稅法性質的兩種截然相反的認識和態度。利益賦稅原則的著眼點和落腳點在于征稅主體—國家一方,體現的是一種“國家利益”至上的思維模式,它只要求納稅人根據其從國家提供的公共服務中獲得利益的多少繳納相應的稅賦,而不考慮其實際負擔能力。換句話說,只要納稅人從國家的公共服務中享受到了利益,不管有無支付能力,都必須依法納稅。在這種原則指導下制定的稅法必然是一種征稅者之法,即保障征稅者權力之法,保障國家稅收之法。在人類已經跨入21世紀的今天,在人權保障呼聲日益高漲、世界人權事業蓬勃發展的 現代 法治社會里,這樣的稅法是非常危險的,因為它時時刻刻都有可能對公民的自由權、生存權、財產權等基本人權構成威脅甚至侵蝕。它賦予了征稅主體—國家強大的稅收課征權,而忽視了另一方主體—納稅人的基本權利保障,致使弱小的納稅人根本無法對抗強大的國家機器,這樣的稅法明顯不符合現代社會的發展趨勢,在未來的稅法改革中必須摒棄這種“惡法”。而量能課稅原則的著眼點和落腳點在于納稅主體一方,體現的是一種“個人利益”至上的思維模式,它在保障國家稅收收入的前提下,開始將更多的精力放在納稅人的個別性上。它要求國家在征稅時,必須充分考慮納稅人的實際負擔能力, 經濟 能力強的多納稅,經濟能力弱的少納稅,無經濟能力的甚至可以不納稅。如果堅持這種原則的指引,那么,制定的稅法就必然是一種納稅人之法,即保障納稅人權利之法、保障納稅人的自由權、生存權、財產權等基本人權之法,這種法律必然是一種“良法”,定會得到納稅人的廣泛認同和遵守,從而實現法律實施的預期效果和目的。
二、量能課稅原則的法律地位
量能課稅原則作為稅收公平原則的法律價值判斷標準,雖然可以較好的解決稅收在納稅人之間的公平分配問題,但是從稅收觀念過渡到可以統帥稅收法律規則的法律原則卻仍然需要法學做出諸多的努力。近年來,隨著稅法學界對量能課稅原則的研究不斷升溫,關于這一原則的定位也開始引起學者們越來越多的關注,對于這個問題,學者們有著不同的認識,概括地說,大家的分歧集中在量能課稅原則究竟是一種財稅思想還是一項稅法的基本原則的爭論上。如日本學者金子宏將量能課稅原則并入稅收公平主義原則之中,作為稅法的基本原則之一。我國 臺灣 學者葛克昌、陳清秀也持有相同的觀點。另外,日本學者北野弘久認為,量能課稅只是立法原則,不是解釋和適用稅法的指導性原則。當然,也有很多學者對此觀點并不贊同,在此不一一列舉。②
筆者以為,稅收作為國家財政收入的主要形式,是國家對公民財產的一種“合法占有”,從形式上看,侵犯的是公民對其私人財產所享有的獨占的、排他的所有權,這種私人財產權是一種憲法權利,是一種基本人權,我國憲法修正案第二十二條前兩款明確規定:“公民的合法的私有財產不受侵犯;國家依照 法律 規定保護公民的私有財產權和繼承權”。因此,為了對公民的私有財產權提供充分、有效的保護,確保納稅人的憲法權利能夠切實得以實現,稅法必須對國家的課稅權進行規范和限制,防止國家權力濫用,否則,將有可能造成對納稅人基本人權的不適當侵犯,從這個角度也可以看出,我國稅法未來的變革方向應當走“納稅人之法”的道路。目前學者們對于稅收法定主義是稅法的基本原則已達成共識,但是,單靠稅收法定主義不足以支撐、維系整個稅法“大廈”,難以對納稅人的基本人權提供天衣無縫的“保護網”。因此,必須在稅法中引入另外一項基本原則,使它和稅收法定原則一道來共同防御國家權力對公民財產權的威脅,并指引以后的稅法改革。而量能課稅原則的重心在于實質合理性,根據納稅人的稅收負擔能力公平分配賦稅,這兩種原則一剛一柔、一表一里,既能從形式上保證國家課稅權的依法行使,又能從實質上確保納稅人之間的稅負公平。因此,將量能課稅原則確立為稅法的另一基本原則,使之規范稅法的各個領域,將會有效地調節稅收法定主義的形式剛性,并最終實現“納稅人之法”的改革目標。
注釋:
