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關鍵詞 哈薩克斯坦 個人所得稅 單一稅
中圖分類號： D922
文獻標識碼：A
一、哈薩克斯坦共和國個人所得稅的概念
哈薩克斯坦共和國個人所得稅法是見于哈薩克斯坦共和國新稅法中的，由于哈薩克斯坦共和國的稅法是統一立法，各種稅收都是在新稅法當中，除了《哈薩克斯坦共和國海關法》，將關稅獨立立法，其余的稅收法律制度都在統一的《哈薩克斯坦共和國新稅法》當中。哈薩克斯坦共和國個人所得稅在《哈薩克斯坦共和國新稅法》中的第六部分，稱作個人所得稅，這一部分共分為四章。其中第十八章是對哈薩克斯坦個人所得稅收的一般性規定；第十九章規范了哈薩克斯坦共和國境內的自然人個人收入來源的所得應當繳納的稅款；第二十章規定了不納稅的個人收入所得；第二十一章規定了個人所得稅的申報制度。在《哈薩克斯坦共和國新稅法》中第三條第一款規定了新稅法的效力，“稅法適用于哈薩克斯坦共和國境內的所有自然人”。
由上可知，哈薩克斯坦共和國關于個人所得稅法的概念是調整哈薩克斯坦共和國稅務機關與自然人（居民、非居民人）之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發生的社會關系的法律規范的總稱。包括《哈薩克斯坦共和國稅法》中關于規范個人所得稅繳納的條款、總統關于個人所得稅稅率調整的命令、各地、州關于個人所得稅減免規定的條令等規范性文件。所以這里的哈薩克斯坦共和國個人所得稅法是為研究所作的廣義表述，具有學理上的價值。
二、哈薩克斯坦共和國個人所得稅的課稅模式——單一稅
單一稅理論最早由美國學者羅伯特提出的，是指按單一稅率課征，單一稅主要特點是降低稅率、擴大稅基、簡化征管。豎哈薩克斯坦個人所得稅的單一稅改革引起了世界各國的廣泛關注。哈薩克斯坦共和國在2009年正式執行了個人所得稅征收稅率為10%的單一稅率，實踐表明這一改革是成功的。目前，采用單一稅制的國家日漸增多。
哈薩克斯坦共和國單一稅的特征主要有：
1、稅基為非生產稅基。單一稅征稅范圍不是納稅人的全部所得，而是設計了各種扣除，對所得減去成本費用的余額進行征稅，只對個人的消費部分征稅，從而使稅基成為非生產稅基也就是消費稅基，其優點在于能夠鼓勵投資，促進經濟增長。
2、稅率一般為單一比例稅率。納稅人都按單一稅率納稅，一般情況下是采用單一比例稅率。
3、限制稅收優惠，稅基未受削弱。單一稅取消或限制了對特定投資行為或消費行為的稅收優惠，例如哈薩克斯坦就加大了對這些稅收優惠或針對特定納稅人的稅收特惠，沒有因為對這些行為給予過多的稅收優惠，降低了稅基削弱程度，而是從某種意義上講是較大程度地使稅制更趨中性，稅負更加公平。
三、哈薩克斯坦共和國個人所得稅的主要內容
《哈薩克斯坦共和國稅法》中，個人所得稅的法律條文單獨作為一章列在稅法的第六章，被稱作“個人所得稅”。這點與我國個人所得稅法獨立為一部法律是不相一致的，稱呼上也有所區別。《哈薩克斯坦共和國稅法》從第一百四十一條到一百七十四條是介紹哈薩克斯坦共和國個人所得稅的法律條文。豑這些條款的主要內容包括：
1、納稅人的介紹、課稅對象的介紹。
2、稅率。2009年哈薩克斯坦共和國新稅法對于個人所得稅的稅率基本不變，依舊是10%，但是改變的是減少了個人財產，比如基本的生活物品、非物質財產到不動產等個人所得的征收種類，這一改變，雖然不大，但是對于哈薩克斯坦共和國內的多數人來說，個人所得稅是有所減少的，稅負也是減輕的。其中個人所得的紅利稅降低到15％，個人所得的利息稅也降低為15％。
3、收入所得稅款的扣除及其順序。第一，納稅人的收入所得稅款的扣除。第二，工作人員的收入所得稅款的扣除。第三，非扣除形式繳納所得稅的收入。包括：第一，財產稅；第二，個體企業獲得的收入；第三，律師和私營公證處獲得的收入；第四，根據本法第一百七十條規定獲得的其他收入。
注釋：
劉劍文.財政稅收法.（第三版）.法律出版社，2003 年版.169-170.
解學智.個人所得稅制國際比較.中國財經出版社，2006．7-8．
陳志楣.稅收制度國際比較研究.經濟科學出版社，2010．80-81
關鍵詞 所得轉移 勞動所得 財產所得 納稅單位
中圖分類號：D912.2 文獻標識碼：A
所得稅對個人和法律實體征稅，如何確定納稅人就成為稅法上的重要問題。在實行累進稅率制的情況下，稅級較高的納稅人會試圖將所得轉移給稅級較低的人（通常是納稅人的家庭成員）從而降低他們整體的稅負。如果不加限制地任由納稅人如此避稅，就會失去稅收公平和效率，累進稅率制的調節功能也會遭到破壞。所得轉移原則就是在反避稅領域發展起來的司法原則， 在面對這樣的避稅安排時對所得進行重新分配，以確定真正的納稅人，即稅收所有權人。
本文第一部分從反避稅的角度介紹美國所得轉移原則不斷發展的司法實踐，根據轉移的對象是勞動所得還是財產所得，適用不同的規則。第二部分以納稅單位的選擇為視角，介紹所得轉移原則對美國聯邦所得稅領域的持續影響。第三部分結合我國個人所得稅法的實際，對我國的個人所得稅法改革中納稅單位的選擇問題提出建議。
一、反避稅領域的所得轉移原則
由于此原則是在司法實踐中發展起來的，為了闡明其在反避稅領域的作用，結合闡釋該原則的著名案例進行梳理和分析是很有必要的。
（一）無償轉移勞動所得。
無償轉移勞動所得的規則可以追溯到Lucas v. Earl案。 本案中，納稅人是個律師，1901年他與妻子簽訂合同約定夫妻任何一方將來獲得的所得平等地屬于兩人共有。因此，1920年和1921年納稅人將掙得的巨額的工資和費用的一半支付給了他的妻子。本案的爭點是納稅人的毛所得應當包括他所掙得的全部工資和費用，還是他所掙得的一半工資和費用。最高法院霍姆斯大法官認為不管未來所獲工資的提前轉讓協議根據普通的合同法效力如何，根據聯邦所得稅法的目的，這種提前轉讓協議是無效的。不論通過多么精巧的提前轉讓協議都不能逃避對掙得收入的人納稅。因此，該律師應當對他的全部所得納稅。
然而，在Poe v. Seaborn案 中，美國最高法院主張根據法律的安排而獲得的勞動所得的權利在聯邦所得稅法上受到保護。納稅人和他的妻子是華盛頓州的居民，根據華盛頓州的共同財產法每一配偶的所得，不管是來自于財產的所得還是服務所得，都平等地屬于另一方。同時州法給予了丈夫管理和處置共同財產的權利。法院指出，按照州法一方的所得屬于夫妻共同財產。本案確立的規則是：在實行家庭共同財產制的州，每一配偶對共同財產的一半納稅。此案中，納稅人的法律權利對于認定應當對誰課稅起了決定性的作用。
在Helvering v. Eubank案 中，納稅人是一個現金收付制納稅的保險公司銷售人員，他把已經簽訂保單將來可能續單所產生的費用轉讓給了一個家庭信托。法院認為受托人從讓與人處獲得的僅僅是收取傭金的權利，其不足以使所得發生轉移。盡管將來傭金的接受取決于投保人的繼續投保，然而納稅人獲得支付的權利是確定的。此案確立了已經提供的服務將來可能產生的所得也要由服務提供者納稅的規則。
總之，不管納稅人安排誰無償地接受其所得，個人勞動所得應對產生所得的人征稅。從上述案例的法院推理中可以看出，勞動者的勞動技能和工作能力是無法轉讓的，因此勞動者有權接受自己通過勞動產生的所得，勞動者應當是稅收所有權人，也即納稅人。但是此原則也有例外情況。
（二）無償轉移財產所得。
本部分討論的是當能夠產生所得的財產（如股票、債券、不動產）的所有人將所得的一部分無償轉讓給另外一個相關人時，是捐贈者還是受贈者納稅的問題。
在Helvering v. Horst案 中，納稅人擁有一些可流通債券，該債券由債券本身和息票兩部分組成。這兩部分相互獨立，并可分別流通。在債券到期的那一年，納稅人在債券到期日之前將息票贈與其孩子。受贈人在債券到期時持息票兌換了相應的利息。稅務機關在征稅時未將上述利息計入受贈人的所得中，而是將其計入了納稅人的所得中。納稅人不服，提訟。本案的爭點為是否應該對納稅人征收其孩子所獲得的利息稅款。最高法院認為這一部分利息應當由捐贈者來納稅而不是受贈者。法院認為本案最主要的問題是捐贈人對債券持續的控制權問題。捐贈人實質地控制著所得的流向以致于他之前的稅收所有權繼續存在。
然而，在Blair v. Commissioner案 中，遺囑信托的終生受益人將要收到的每年一定數量的信托所得利息轉讓給其孩子。最高法院認為雖然贈與人保留了信托所得中未轉讓的部分，但是受贈人在終生財產的存續期間同贈與人一樣有持續的保留特定比例的信托利息的權利。因此申報所得的義務轉移給了受贈人。
上述兩案結果看似不同，但是實質上是一致的。在Blair v. Commissioner案中，由于受贈人享有的權利同捐贈人一樣，都持續到了終生財產的持續期間。捐贈人永遠失去了對其中一部分信托所得利息的控制，所以已轉讓部分的信托所得利息的稅收所有權已經轉移給了受贈人。
總之，無償轉讓財產所得的一般規則是此轉讓有效，即將來產生的所得歸于受讓人 。但是也有例外的由讓與人納稅的情況。
二、所得轉移原則對納稅單位選擇的持續影響
Poe v. Seaborn案產生的對于共同財產制州和普通財產制州居民的稅收歧視待遇最終使國會在1948年對夫妻聯合申報納稅進行立法。根據1948年的立法，稅負的計算采用除2再乘2法。但是由于累進稅率的存在，有一定所得的未婚者發現，如果他與另一個收入很少或者沒有收入的人結婚，他的應納稅額會大大降低。這將會導致“婚姻獎勵”。1969年立法為已婚夫妻和未婚個人設定了不同的稅率結構。根據該稅率表，單身者的應納稅額不能超過應稅所得相同的已婚夫婦的應納稅額的20%。然而，縮小單身者和已婚者的應納稅額差異可能付出的代價是，從相反的方向違背“婚姻中性”。1981年，國會試圖降低這種婚姻稅，辦法就是對雙職工實行一種新的扣除。雙職工家庭獲得一項相當于收入較低一方的工資收入10%的扣除，但最多不超過3000美元。然而，1986年的《稅收改革法案》取消了這項扣除。此后，邊際稅率大大上升，婚姻稅隨之變本加厲。為了減輕“結婚懲罰”，2011年美國法律規定已婚夫婦的標準扣除額是單身個人的二倍，適用于10%和15%的納稅檔次的級距二倍于相應的單身個人。這樣就減輕或消除了對低收入或中等收入夫婦的“婚姻懲罰”。
三、我國個人所得稅法納稅單位的選擇
我國個人所得稅法當前以個人為納稅單位，要求個人所得稅的計算以個人收入作為征稅依據，而不論其在家庭中的地位狀況，所有個人面對同一累進稅率單獨計稅。以個人為納稅單位時，稅收征管涉及對象集中于個體行為，計征相對簡便。與夫妻聯合納稅相比，以個人為納稅單位具有良好的婚姻中性。且以個人為納稅單位會增加妻子的勞動供給。但是以個人為納稅單位易于引起稅負橫向不公。這是導致個人單獨納稅制度下家庭成員通過分割收入進行避稅的重要原因。
以家庭為單位的聯合納稅申報不僅能夠防止夫妻間因財產的移轉安排而避稅，而且能夠實現量能課稅，保障納稅人的基本生活，實現實質正義。 然而，在累進所得稅制下，家庭聯合申報能夠實現“稅收公平”，但卻與“婚姻中性”相悖，影響女性的職業選擇。同時，該制度的實行是否將引起我國個人所得稅法內部體系的矛盾與沖突，現行個人所得稅法能否促成該制度價值的實現，是我國確立以家庭為納稅單位所必須關注和解決的問題。家庭聯合申報與我國個人所得稅的分類課征模式不相契合，與有限的納稅申報不相包容，與家庭生計費用扣除制度的缺失不相匹配。因此，家庭納稅申報制度的引入必須與我國個人所得稅的全面轉型相伴相生。
美國選擇以家庭為納稅單位進行申報具有歷史偶然性，其最初主要是為了解決因地理因素而造成的不同州的稅收不公的問題，現今由于家庭聯合申報不可克服的弊端使一些學者主張放棄家庭聯合納稅申報。因此，在我國個人所得稅的改革中是否選擇家庭為納稅單位必須謹慎進行。筆者主張通過對我國當前個人所得稅制進行改良從而解決現行以個人為納稅單位而產生的稅收橫向不公導致的避稅問題：即通過引入美國的所得轉移原則。在我國，稅法及其相關法規中還沒有系統而詳盡的規定來防止納稅人通過事前安排轉移其未來所得， 從而逃避對未來收入的納稅義務。 然而，實踐中的相關問題亟待立法的規范。例如，隨著近幾年我國信托行業的快速發展，把信托作為導管來轉移所得的情況越來越多，對此領域的稅法規制顯得尤為必要。 對此，美國聯邦所得稅下的所得轉移原則對我國相關領域的立法具有重要的借鑒意義。在我國個人所得稅法中規定以所得轉移原則為主要內容的反避稅條款可以彌補我國個人所得稅法中反避稅條款的缺失，并減輕當前我國個人所得稅法以個人為納稅單位所產生的弊端。這或許可以成為當前改革我國個人所得稅法中納稅單位選擇的另一種解決思路。
（作者：李萌萌，中國政法大學比較法學研究院碩士，研究方向：比較民商法；何雯雯，中國政法大學外國語學院碩士，研究方向：翻譯理論與實踐）
注釋：
Gwendolyn Griffith Lieuallen：Emanuel Law Outlines： Basic Federal Income Tax Aspen Publishers，2011，at pageC-35。
Lucas v. Earl ， 281 U.S. 111（1930）。
Poe v. Seaborn，282 U.S. 101（1930）。
Helvering v. Eubank， 311 U.S. 122（1940）。
Helvering v. Horst， 311 U.S. 112（1940）。
Blair v. Commissioner，300 U.S. 5（1937）。
如Blair v. Commissioner，300 U.S. 5（1937）。
李華，家庭還是個人：論我國個人所得稅納稅單位選擇，《財政研究》，2011年第2期。
陳香珠，我國個人所得稅實行家庭課稅制的可行性研究，《赤峰學院學報（自然科學版）》，2009年06期 。
湯潔茵，個人所得稅課稅單位的選擇：個人還是家庭，《當代法學》，2012年第2期。
一、我國現行所得稅法之缺陷
在充分肯定我國現行所得稅法積極意義的同時，應當清醒地看到，由于經濟、政治和法律文化等方面原因，我國現行所得稅法還存在著明顯的不足。
（一）企業所得稅法的缺陷
改革后的企業所得稅法雖然較前有很大的進步，但隨著市場經濟體制的不斷完善和世界經濟集團化、區域化和一體化的形成，現行“雙軌制”[1]企業所得稅法的缺陷及由此導致在實際操作中的不足逐漸暴露出來，主要表現在以下幾個方面：
1.企業所得稅分享制度的不合理。
1994年的稅制改革將企業所得稅大體分為中央企業所得稅和地方企業所得稅并將其收入分別劃歸中央與地方。這種劃分方法本身就是傳統計劃經濟體制的產物和體現，它所強調的是企業與政府之間的關系。這種企業所得稅的分享制度極易使人們在思想認識上把稅收劃分和投資收益歸屬混淆，成為我國選擇正確的企業所得稅收入劃分模式的一個障礙。
按照行政隸屬關系劃分企業所得稅收入直接造成了國有企業的政府保護，使得分屬不同層級政府的國有企業具有不同的制度環境，在市場上人為構成了不公平的競爭條件。中央政府有可能利用權力優勢為中央企業提供便利，地方政府同樣能夠通過變通政策、法規為自己的國有企業提供便利。同時，這種做法直接削弱了企業所得稅法的嚴肅性。由于企業所得稅收入按照行政隸屬關系劃分，該稅的征管和政策執行權隨之歸屬于不同政府層級。其表層問題是導致企業所得稅征管成本增加，入庫級次混亂，征管交叉影響企業正常運轉，深層次問題在于使得各級政府對企業所得稅產生了直接管理意識。
2.企業所得稅征收管理體制不盡科學。
這主要表現在對內資企業所得稅的征管工作中：一是納稅地點不統一。《企業所得稅暫行條例》規定，獨立核算的企業應就地納稅，但又規定，鐵路、民航、郵電通訊、金融等企業實行全行業的集中繳納。上述規定給稅款的確定、審核、征收都造成了很多不便和沖突。二是征管主體多元化，這主要是針對內資企業而言。內資企業中的非國有企業的企業所得稅由稅務機關進行征管，而國有企業形式上是由稅務機關征管，但實際上仍由各級財政部門控制。征管主體的不一致，必然造成政策、法規執行上的不一致，嚴重削弱了征管主體對企業所得稅的征管職能。
“雙軌制”的存在實際上加大了稅務機關征管的成本。從現實情況來看，絕大多數一定級別以上的地方稅務機關都設置了涉外稅務局，雖然理論上涉外企業所得稅的征管與內資企業所得稅的征管是統一的，但實際運作上仍然是兩套機構、兩套制度，這在無形中就加大了征管的成本，違背了稅收行政效率原則和WTO的國民待遇原則的要求。
3.企業應稅所得與企業財務會計所得之間的關系不明確。
目前我國企業所得稅的應稅所得與企業財務會計所得之間存在著差異。《企業所得稅暫行條例》和《外商投資企業和外國企業所得稅法》明確規定：納稅人計算應納稅所得額時，其財務會計處理辦法同國家有關稅收的規定有抵觸的，應當依照國家有關稅收的規定計算納稅。但在計征時，將會計所得調整為應稅所得的規定在具體執行和操作上還存在很多問題；而稅務機關還沒有能力單獨實行一套完全獨立的計稅標準；特別是對國有企業而言，政策、法規沖突的現象還繼續存在。
4.企業所得稅優惠政策效果較差。
我國吸引外資的目的在于引進資金、先進技術，發展我國的基礎產業和瓶頸產業。而對外資企業實行超國民的稅收待遇并未實現以上目的。主要表現為：一是外商投資企業產業結構不盡合理，引進外資的總體質量偏低。投資類型絕大部分為勞動密集型企業，技術密集型、資本密集型企業所占比重較小。二是加劇了地區之間經濟發展的不平衡。我國對外資企業的優惠政策主要體現為地域性的優惠政策，按“經濟特區-沿海經濟開發區-內地一般地區”從低到高設計梯級稅率，而且特別優惠地區主要集中在沿海地區。我國經濟的發展由于歷史、地理等原因已存在很大的東西差距，這種歧視性的地域性優惠政策將進一步加劇地區間的不公平競爭，使經濟的發展愈加不均衡。
近些年來，國家加大了對中西部地區的扶持力度，對中西部地區出臺了比沿海地區的政策還要優惠一系列稅收優惠政策，但由于中西部地區自然條件的惡劣以及基礎設施建設的落后，導致其仍難以與東部沿海地區相競爭，稅收優惠政策難以真正吸引東部地區資金向西部地區轉移。
5.存在雙重征稅，違背公平原則。
我國對公司企業和股東個人分別課征企業所得稅和個人所得稅，并沒有考慮重復征稅的避免問題。這種重復征稅將會使得公司在分配股利和不分配股利之間、在舉債和募股之間發生一定程度的扭曲，[2]從而不利于資源配置和整個社會的經濟安全。
（二）個人所得稅法的缺陷
盡管我國個人所得稅法已基本與國際接軌，但應看到作為發展中國家，我國與國際慣例尚有一定的距離，具體表現在：
1分類所得稅制模式不適宜。
我國在20世紀80年代建立個人所得稅制度之初采用分類所得稅制，且主要采取源泉扣繳的征收方式是符合我國當時的國情的，那時我國個人的收入普遍較低，稅務機關的征管手段比較落后。但隨著我國經濟的發展，人均收入的不斷增長，納稅主體范圍的擴大，稅務機關的征管水平也有了較大提高。在這種情況下，人們對個人所得稅的調節收入水平的功能以及量能課稅原則的要求也越來越高。而分類所得稅制與這些要求是相背的，它不符合量能課稅原則，甚至滿足不了憲法上的生存權保障的要求，即對基本生活資料不課稅原則。
2稅率設計與結構的失衡。
從各國的稅法實踐看，大多數國家對綜合收入采用累計稅率。而對不列入綜合收入計征的專項所得項目，按照所得的性質采取差別比例稅率征收。20世紀80年代中期以來，受供給學派稅收理論的影響，以美國稅制改革為開端，西方發達國家相繼進行了以降低稅率，減少累進級次，擴大稅基為主要內容的改革，目前這一趨勢已波及到一些發展中國家。我國目前的個人所得稅稅率，一是超額累進稅率分類太多，過于復雜，連同個人獨資和合資企業投資者征收個人所得稅一起，實際上包括四大項，而且稅率設計也不一致。二是對工薪所得的稅率設計檔次過多，邊際稅率過高。三是比例稅率的設計與加成、減征以及費用扣除上配套不嚴密，產生了稅負不公、計算復雜的問題，表現較為突出的是在勞務報酬和稿酬所得上。[3]
3.稅收待遇不公平，費用扣除不合理。
我國《個人所得稅法》中不公平的差別待遇主要體現在三個方面：一是工薪所得與勞務報酬所得同為勤勞所得，卻實行差別待遇；二是對工資、薪金所得采用5％－45％的超額累進稅率，利息、股息、紅利、財產租賃、財產轉讓所得等非勤勞所得采用了20％的比例稅率，前者的最高稅率大大高于后者，不但會影響按勞分配原則的實施，且會導致稅負不公平；三是對同為非勤勞所得的股息、紅利課稅，而對國債和金融債券利息免稅，有失公平。
目前個人所得稅的費用扣除，分別按不同的征稅項目采用定額和定率扣除兩種辦法。一類是工資、薪金所得等，采用定額扣除，每月扣除800元。另一類是勞務報酬、稿酬所得等，采用定額和定率相結合的辦法。這種扣除方法，一方面造成計算上的繁瑣，給征納雙方都帶來計算上的困難；另一方面，費用扣除標準的規定對納稅人的各種負擔考慮不充分，對凈所得征稅的特征表現不明顯。隨著教育、住房和社會保障等領域改革的不斷深入，個人負擔的相關費用也將呈現出明顯的差異。顯然，現行稅制并沒有充分考慮每個人所面臨的各種負擔，自然就不能將不反映稅收負擔能力的部分進行合理的扣除，因而也不能真正按照納稅人的負擔能力，貫徹稅收的公平原則。現行對工資收入實行800元的扣除標準已經明顯偏低。實際上許多地方已自行將扣除標準提高到了1000元或者1400元甚至高達1600元。這種做法雖為權宜之計，但破壞了稅法穩定性和權威性，應當予以完善。
4.征管手段較落后。
我國目前實行的代扣代繳和自行申報兩種征收方法，申報、審核、扣繳制度等都不健全，征管手段落后，難以實現預期效果。主要表現在：一是自行申報制度不健全。目前還沒有健全的、可操作的個人收入申報法規和個人財產登記核查制度，加之銀行現金管理控制不嚴，流通中大量的收付以現金形式實現，致使稅務部門無法對個人收入和財產狀況獲得真實準確的信息資料，許多達到征稅標準的納稅人可以輕易地逃避納稅義務。二是代扣代繳難以落實。個人所得稅法規定負有扣繳義務的單位或個人在向納稅人支付各種應稅所得時，必須履行扣繳義務，并做專項記載以備檢查。但在實踐中并沒有一套行之有效的措施加以制約和保障，使稅法的相關規定難以落實。
二、我國所得稅法變革的走向
鑒于我國所得稅法的缺陷，應如何變革呢？筆者認為，統一企業法人所得稅法、完善個人所得稅法將是未來我國所得稅法變革的走向。
（一）制定統一的《企業所得稅法》
建立現代企業制度的一個重要內容，就是要使我國目前的企業組織形式，逐步轉向以完善的企業法人制度為基礎，以有限責任制度為特征，以公司制為主要形式的企業制度。因此，我國的企業所得稅制度也要向統一的企業法人所得稅法的方向發展。應該將適用于內資企業的《企業所得稅暫行條例》和適用于涉外企業的《外商投資企業和外國企業所得稅法》合并，制定統一的《企業所得稅法》。
1.納稅主體的統一，實際是選擇統一企業所得稅法的模式問題。
學界目前主要有兩種主張：一是實行法人所得稅制，二是仍然以是否實行獨立經濟核算來確定納稅人，即仍主張采用企業所得稅制。我們認為，統一后的企業所得稅法可稱為公司所得稅法，以民法中定義的企業法人為納稅人。這種模式的好處包括：可以解決我國現行稅法中總公司與分公司、母公司與子公司納稅主體難以界定的問題；可以使企業所得稅法與個人所得稅法的界限更加分明，前者以法人為納稅人，后者以自然人為納稅人，這種劃分方法可以有效地涵蓋各種所得的征收面；符合國際慣例。目前世界各國稅法一般對所得分別征收公司所得稅和個人所得稅，二者區分的標準主要就是是否具有法人資格。[4]
2.稅率的統一。
關于稅率的確定，學界主要有二種觀點。一種是繼續采用單一的比例稅率，因為計算簡便，透明度高，也體現橫向公平。關于稅率的標準，有的認為繼續維持33%，有的認為可以降為30%或27%.第二種觀點認為應采用比例稅率與幾檔超額累進稅率相結合的方式。這樣一種模式，應當說是比較科學的。但這種模式透明度不高，納稅人可能搞不清楚。學界目前比較一致的意見還是統一的比例稅率。因為從當前負擔率看，內資企業大概是25%左右，外商投資企業為24%的稅率。另從主要的周邊國家來看，日本為37.5%，泰國30%，韓國34%，新加坡為27%.我們認為，目前我國采用25%的稅率比較適宜。
3、稅基的統一。
現行企業所得稅法雖然規定了應納稅所得額的確定與企業財會制度適當分離，也就是說企業按照財會制度計算出來的利潤還要按照稅法的規定作納稅調整后為計稅所得額。但整個稅基的確定對企業財會制度的依附性仍然很大，致使應納稅所得額的計算還不是很規范，剛性不足，因此合并后的企業所得稅法應堅持由稅法來規范應納稅所得額扣除項目的范圍和標準：（1）工資扣除，工資的扣除傾向于計稅工資。外向內靠，但從長遠來看，當企業的自我約束機制比較完善以后，我國的工資扣除應該實行按實扣除。（2）捐贈的扣除也是外向內靠，按照一定比例和一定范圍。（3）折舊向外靠，折舊年限可以短一點，根據國家財政承受能力來縮短折舊年限，加快固定資產更新，促進企業的技術進步。稅基的確定目前也有許多不完善的地方，也需要在合并時進行修改。
4、稅收優惠政策的調整。
稅收優惠政策是合并內、外資企業所得稅法的一大難點。我國企業對所得稅法分別對不同所有制形式的企業、不同地區、不同行業、不同產品所分別實行的繁多復雜的稅收優惠措施，雖然這些稅收優惠措施都起到積極作用，為了保持政策、法規的一貫性和連續性，其中有些稅收優惠措施還必須繼續實行，但它們仍然是創造公平競爭的市場環境，完善我國整體投資環境的一大障礙。故必須把握現實發展需要，加以進一步調整和統一。特別是在我國加入WTO以后，國際社會普遍呼吁對中國境內的涉外企業實行國民待遇。應當主要按以下基本原則來完善：在統一企業所得稅的前提下，對涉外企業的某些特殊情況，如對我國急需發展的產業，對涉外企業直接再投資、取回利潤、預提所得稅等方面，予以不同于內資企業的優惠待遇；統一貫徹產業政策為主，支持加速發展基礎工業和高新技術產業，有選擇地鼓勵與引導外資的投向。可以借鑒國際上的通行做法，區分對涉外企業采取的鼓勵、允許、限制和禁止的不同情況，實行有選擇的特定優惠原則，在盡可能的范圍內對涉外企業實行稅收國民待遇；在統一稅制的前提下，適當兼顧地區發展的某些需要。考慮到我國地區廣大、經濟發展水平不平衡的實際情況，必須對某些特殊地區實行特殊的稅收優惠政策，如少數民族地區、五個經濟特區和上海浦東新區等。
（二）我國個人所得稅法的進一步完善
發達國家近十年的個人所得稅法改革是以“公平、效率”作為改革目標，改革的重點是圍繞擴大稅基，減少各種優惠待遇，堵塞稅收漏洞來進行的。[5]我們認為在充分借鑒國外成功立法的經驗的基礎上，結合我國的實際情況，應對《個人所得稅法》從以下幾個方面進行完善：
1、將分類所得稅立法例逐步轉向分類綜合所得稅立法例。
從稅法理論來看，所得稅制可分為分類所得稅制、綜合所得稅制和分類綜合所得稅制三種。分類所得稅的立法依據在于，對不同性質的所得適用不同的稅率實行差別待遇，既可控制稅源，又可節省稽征費用，但不能較好地體現公平稅負的原則。綜合所得稅制體現納稅人的實際負擔水平，符合支付能力原則和量能征稅的原則，但其弊端是征稅繁瑣，易造成偷漏稅機會。分類綜合所得稅制是當今世界各國廣泛實行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢態，是一種較好的所得稅制。我國1980年的《個人所得稅法》采用的是分類綜合所得稅制，1987年的《個人收入調節稅暫行條例》采用的是分類所得稅制，修訂后的《個人所得稅法》仍然采用分類所得稅制。從發展趨勢看，我國《個人所得稅法》應采用分類綜合所得稅制。因為，分類所得稅制雖然計征方便，但不能較好地體現稅收公平原則，不能有效地消除納稅人負擔差異；綜合所得稅制雖然可以消除這一差異，但又對不同來源的收入實施稅收歧視。而分類綜合所得稅制綜合了上述兩類稅制的優點。在我國，將工資、薪金收入，承包、轉包收入，財產租賃收入，財產轉讓收入等合并為綜合收入，在作合理的費用扣除后，適用累進稅率，其余收入適用比例稅率。這樣就可以充分發揮分類綜合所得稅制的優點。
2、完善納稅主體制度。
在WTO體制下，世界各國個人所得稅的納稅主體主要包括個人和家庭。從公平角度來看以家庭為納稅主體對非勞動收入如股息、利息、紅利會較公平地對待，因為以個人為納稅主體時對這些所得的源泉扣繳根本不考慮其實際納稅能力，在以家庭為納稅主體的情況下將這些所得并入家庭總收入再對某些項目進行扣除，能更好地體現綜合納稅能力。
對納稅主體的選擇在很大程度上取決于一定時期一國個人所得稅法的主要目標，從取得收入的角度來看個人申報和夫妻聯合申報并無本質區別。從效率角度來看對個人征稅影響的是個人的投資與勞動力決策，對家庭征稅的影響則更廣泛。因為家庭是社會的基本細胞，很多消費、儲蓄、投資行為是以家庭為單位進行的。從收入分配公平的角度來看，個人收入的差距最終要體現在家庭收入差距上，因此對收入調節完全可以集中到對家庭收入的調節上。這種選擇的最重要之處就是可以實現相同收入的家庭繳納相同的個人所得稅，以根據綜合能力來征稅，并且可以家庭為單位實現一定的社會政策，如對老年人的減免，對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。另外，我國現在的就業壓力很大，如果實行以家庭為納稅主體，則家庭的實際收入將有所增加，必然鼓勵低收入的家庭成員自愿放棄原有的工作，從而減輕全社會的就業壓力。
3.進一步擴大稅基，降低稅率。
擴大稅基，實際上就是開辟新稅源，從而增加財政收人。這是80年代以來各國所得稅制改革中所普遍采用的一項重要措施，特別是在降低稅率導致稅收收入減少的情況下，這些措施的重要性更顯而易見。修改后的《個人所得稅法》雖然擴大了稅基，但還不夠，應根據經濟生活的發展，進一步擴大稅基，其措施一是應根據新情況增加一些新的應稅所得，如農業生產經營所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費用扣除，如對企業事業單位的承包所得、承租所得的費用扣除可適當降低；三是對個人購買國債和國家發行金融債券的利息征收預提稅。此外，還應降低稅率，減少稅率檔次。
4.規范稅前費用扣除，實現量能課稅原則。
在WTO體制下，世界各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用，生計費和個人免稅三部分內容。成本費用扣除形式多采用按實列支或在限額內列支的方式。生計費用扣除是扣除制度的核心內容，各國大多根據贍養人口、已婚未婚、年齡大小等因素進行扣除。個人免稅主要是為了體現量能、公平的原則而設置的對某些所得給予照顧性的減免項目。隨著個人所得稅法的發展，扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發展水平和完善程度的重要指標之一。
《個人所得稅法》應從以下方面完善稅前費用扣除制度：（l）不同的納稅人取得不同的應稅所得，所花費的成本和費用不相同，故費用扣除應有所區別。（2）還要考慮地區間經濟發展的不平衡狀況，就東部和中西部發展水平確定一個發展指數，正確制定不同的扣除標準。（3）法定扣除還應考慮家庭負擔的差異，應該制定出有贍養父母的家庭和不需要贍養父母的家庭不同的扣除標準。因此，《個人所得稅法》對生活費給予的扣除，不應是固定的，而應是浮動的，即應隨著國家匯率、物價水平和家庭生活費支出增加諸因素的變化而變化。同時，應該統一中外納稅人的扣除標準。[6]
5.改以源泉扣除為主的納稅制度為以自申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。
目前各國在所得稅征管方式上主要采用源泉課征法和申報納稅法。由于這兩種征收辦法在實際運用中各有利弊，故在大多數情況下均結合起來使用，以互補不足。各國通行的做法是，對納稅人易于源泉征收的應稅所得，如工資、股息、利息、特許權使用費、租金等在其支付階段源泉征收，按特定稅率或普通稅率計征，然后由納稅人在期末對全部所得集中申報，計算出應納稅額后再將納稅人已經源泉征收的稅額從中扣除。修改后的《個人所得稅法》采取源泉扣繳為主，自行申報為輔的征收方式，在目前是符合我國國情的，因為我國公民的納稅意識還比較薄弱，自行申報納稅的觀念尚未普遍形成，實行以代扣代繳為主的稅款征收方式比較切合實際。但根據國際慣例，從培養公民自覺履行納稅義務的角度看，要改以源泉扣稅為主的納稅制度為自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。
另外，實行有效的個人收入監控機制。為了加強稅源控制，堵塞稅收漏洞，可以借鑒美國的稅務號碼制度，[7]盡快建立中國“個人經濟身份證”制度，使我國個人的一切收入、支出都必須直接在“個人經濟身分證”帳號下進行，限制現金交易，加快推廣使用信用卡和個人支票，在實行銀行儲蓄存款實名制的基礎上，進一步增強個人收入的透明度，將銀行電腦信用制與稅務機關電腦申報制聯網，使公民的各項收入均處于稅務機關的有效監控之下。從而在嚴格制度的監控下，促進公民依法自覺納稅，減少偷漏稅款的行為。
注釋：
[1] 所謂“雙軌制”是指我國所實行的內外有別的兩套企業所得稅法律制度。
[2] 參見陳志楣：《稅收制度國家比較》，經濟科學出版社2000年版，第292頁。
[3] 參見肖緒湖：《個人所得稅制改革探討》，載《學習與實踐》2001年第6期。
[4] 參見孫鋼、邢麗：《統一企業所得稅的構想》，載《經濟參考報》2001年4月4日。
[5] 參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第32—36頁。
【關鍵詞】個人所得稅；納稅義務人；“有收入應納稅”體系
1993年，尼日利亞議會批準第104號《尼日利亞聯邦個人所得稅法》（PITA），她是征收個人所得稅的法律依據，之后尼聯邦政府以修正案的方式對法案進行了多次修改，最近一次修改發生在2011年6月并于2012年1月1日生效。而PAYE （Pay-AsYou-Earn）體系，即”有收入應納稅”體系，是企業主作為稅收管理部門的人，履行其代扣義務，負責從企業雇傭工作人員薪金中扣繳個人所得稅，是個人所得稅的主要內容。為此，稅收管理部門要求企業主根據企業辦公駐地，就近向本地區內的稅務部門注冊登記。尼日利亞稅務聯合委員會負責協調全尼日利亞個人所得稅的征收管理工作。尼日利亞個人所得稅具有“地稅”的性質，屬于州政府的收入，對每個州來說，各州有相應的州稅務局，負責本州個人所得稅的征稅評估和稅金征繳。聯邦國內稅務局負責首都阿布賈地區和其他非尼日利亞當地居民非薪金收入的個人所得稅征收工作。
一、納稅義務人
根據《尼日利亞聯邦個人所得稅法案》及有關修正案的規定，任何在尼日利亞工作并有個人收入的本國居民和外籍人員，任何有取得來自尼日利亞收入的外國居民都是尼日利亞個人所得稅的納稅人。
二、應予征稅的個人所得（收入）
根據稅法要求和“有收入應納稅”（PAYE）體系，企業主依法從企業雇傭工作人員薪金中扣繳個人所得稅。但不是所有的個人收入都要納稅。根據《個人所得稅法》（PITA），任何人的月薪、每周薪金、津貼補助、以及其他收入和勞動所得，包括獎金、津貼、額外補貼（臨時津貼） 等等，只要是個人收入性質，全部都要依法納稅。
三、免征個人所得稅的收入
1.企業職工在完成本職工作過程中，報銷發生的費用。
2.企業職工發生的醫療或看牙病發生的開銷。
3.企業公共食堂為外籍員工提供的飲食免征個人所得稅；但企業支付給員工餐飲補助的應計入收入繳納個人所得稅。
4.企業為員工提供車輛使用的，車輛歸企業所有的，可只按車輛價值的5%按年調增員工的收入，但企業為員工租賃的車輛，則按企業實際支付的租金額調增職工的收入；企業為員工支付交通補助的，按實際補助額計入收入繳納個人所得稅。
5.雇主承擔外籍員工往返回國休假的機票費用的，視同雇員取得收入，但免征個人所得稅。
6.外籍員工因工作需要搬家的，合理的費用補貼免征個人所得稅。
7.實物形式的勞保用品、工作服免征個人所得稅。
8.年度免征額是200000+20%的收入。
四、尼日利亞個人所得稅的征管機關
尼日利亞的個人所得稅屬于地稅性質，征管機關是各級州稅局（State Internal Revenue Servic）和聯邦稅局（首都居民和軍方人員、非居民納稅人）。通常根據住宅所在地來確定稅務主管部門。根據《個人所得稅法》，住宅地被定義為在相關時期內，供納稅人在尼日利亞居住使用的地方。除非當時沒有可以長期棲息的住處，一般不包括賓館、客棧、休養別墅等暫時居住的地方。一旦住宅定下來后，相關稅收征管機關就是納稅人相對固定的住宅所在地的稅務機構。
五、納稅稅率
尼日利亞個人所得稅實行的是超額累進稅率，2012年1月1日起開始執行的稅率如下：
須納稅的年收入（貨幣：奈拉） 稅率
0―N300000 7%
N300000―N600000 11%
N600000―N1100000 15%
N1100000―N1600000 19%
N1600000―N3200000 21%
超出320萬奈拉的部分 24%
當職工的收入低于250000奈拉時，或職工的年度總收入超過了250000奈拉，但扣除減免項目以后沒有應納稅收入，按收入總額的1%繳納最小額度的個人所得稅。
六、個人所得稅稅款的交納和納稅申報
尼日利亞個人所得稅按公歷自然年度計算，日常按月扣繳。企業日常應在稅款代扣次月21天之內匯付。在次年的1月31日前，企業需匯總上年度個人所得稅繳納情況向主管稅務機關遞交納稅情況表。這是將來稅務部門進行個人所得稅稽查的依據。
【關鍵詞】 福利政策;變革;個稅;趨勢
一、我國職工福利政策變革
(一)職工福利政策變革方向
《企業財務通則》(財政部令41號)取消了企業職工福利費按標準提取的政策,要求企業據實開支職工福利費,這標志著我國職工福利制度實質性的變革;2009年11月12日,財政部又印發了《關于企業加強職工福利費財務管理的通知》(財企[2009]242號,簡稱通知),該《通知》明確企業職工福利費開支范圍,進一步指明職工福利變革的具體方向:控制職工福利費在職工總收入中的比重;通過市場化途徑解決職工福利待遇問題,減輕國有企業負擔;逐步將職工福利納入職工工資總額管理。要求企業自《通知》下發日開始執行,從會計角度規范職工福利費用財務管理。
(二)職工福利政策變革引發職工收入增加
《通知》第一條確認職工福利費的內涵:指企業為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補貼、職工教育經費、社會保險費和補充養老保險費、補充醫療保險費及住房公積金以外的福利待遇支出,包括發放給職工或為職工支付的相關各項現金補貼和非貨幣性集體福利。第二條規定:企業為職工提供的交通、住房、通訊補貼,已經實行貨幣化變革、采取每月按標準發放或支付辦法的,將納入職工工資總額、不再納入職工福利費管理;尚未實行貨幣化變革的,企業發生的相關支出仍作為職工福利費管理。同時指出,企業給職工發放的節日補助、未統一供餐而按月發放的午餐費補貼,納入工資總額管理。第四條提及企業應結合職工薪酬制度變革,逐步建立完整的人工成本管理制度,將職工福利納入職工工資總額管理。以上相關規定會引發職工總收入賬面金額的增加。
二、會計與稅法對職工工資總額及職工福利費規定之對比
(一)個稅法對職工工資總額和福利費之規定
個稅法第二條第一款規定職工工資、薪金所得應繳納個人所得稅;第四條第四款規定福利費等項目免納個人所得稅。第六條第一款規定,對于工資、薪金所得,以每月收入額減除費用二千元后的余額為應納稅所得額,強調其中不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險等社會保險費和住房公積金,即職工工資、薪金所得應納個人所得稅,職工福利費則為免稅項目。個稅法實施條例第八條第一款解釋到:工資、薪金所得,是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得;第十四條解釋稅法第四條第四款所謂的福利費,是指根據國家有關規定,從企業、事業單位、國家機關、社會團體提留的福利費或者工會經費中支付給個人的生活補助費。
(二)會計與稅法對工資總額及福利費規定之比較
按照企業會計準則的規定,職工薪酬,是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出,具體包括職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費以及工會經費等8項主要內容。職工福利費與工資總額并列,就整體內容構成而言,會計與個稅法的規定基本一致,但在具體項目劃分上存在差異,例如,對企業發放的住房、交通、通訊等補貼,稅法視為職工福利費內容;而在會計上,依照《通知》規定,需分別不同情況納入工資總額和職工福利費。之前,盡管工資總額包含補貼一項,但以往用列舉法僅強調物價補貼,對其他補貼極少涉及,雙方對職工福利費內涵規定和外延的劃分上是存在差異的。
三、職工福利政策變革對工薪階層的影響
(一)職工福利制度變革增加工薪階層收入總額
個稅法規定個人所得的福利費等項目免納個稅,可對于福利費中的補貼項目有征稅的規定,例如,以前國稅發[1999]58號關于個人取得公務交通、通訊補貼收入征稅的規定;財稅字[1997]144號就住房補貼征稅的相關規定等。但是,過去補貼的征稅范圍極為有限,在執行中也是要根據各地的具體情況而定,由于各地政策不盡統一,相關補貼特別是房補的個人所得稅征免存在爭議。《通知》的頒布,強化了福利費的管理,將企業以前在福利費中的各項開支納入職工工資總額,不會增加企業稅賦,卻可能增加職工的總收入,從而增加個人的稅賦金額。
(二)職工福利制度變革引發工薪階層稅賦增加風險
按照《通知》規定,企業從2009年11月起,將住房、交通、通訊補貼、節日補助、未統一供餐而按月發放的午餐費補貼等支出納入工資總額管理,在進行補貼等費用分配時,借記生產成本、制造費用、管理費用等賬戶,貸記應付職工薪酬――工資。對于企業,將以前在福利費中的相關支出納入職工工資總額,便于管理,也不會增加企業所得稅;但對職工個人而言,將福利性收入納入工資薪金,若干項目之和必然增加職工賬面收入,會使職工納稅稅率上一個等級、按高稅率繳稅。個稅法第三條規定個人所得稅的稅率、對于工資、薪金所得,適用9級超額累進稅率,稅率為百分之五至百分之四十五,如此可能會出現職工只加稅款,實際工資反而負增長的現象,這與《通知》的初衷是相悖的。
(三)目前我國工薪階層稅負偏重、開支劇增
百姓能否安居樂業,是保證社會安定、和諧的關鍵。根據《企業財務通則》第四十六條和國家有關企業住房制度變革政策的統一規定,企業不得再為職工購建住房、支付物業管理費,《通知》對此也有強調,因此,“買房”已成為目前職工收入中的最大一筆開銷。目前,以我國西北中等城市的水平,一平方米的商品房價格已飆升到3 000元～4 000元之間。假設某個家庭雙方月收入分別為3 000元,購買100平方米建筑面積(使用面積70平方米～80平方米)的住房,則需要30萬～40萬元。每月每個家庭拿出3 000元支付按揭貸款,需償還10年至15年;由于商品房屋多為毛面墻,還需一筆裝修支出,如此每個家庭月剩余不足3 000元,因為,職工月收入在2 000元以上即要繳納個人所得稅;加之職工子女教育開支,實際存在的消費品物價上漲、貨幣貶值等因素,使一般工薪階層家庭頗感沉重。2 000元的個稅起征點已不適應我國經濟發展的進程。
四、筆者對個人所得稅改進的建議
無論理論界如何評價此次職工福利制度變革與個人稅負的內在關系,《通知》的頒布實施,確使個稅法中免稅的福利內容在減少,個稅法中關于福利費免納稅額一款逐漸流于表面形式,筆者認為應該根據我國的實際情況進行個人所得稅的調整與完善。
(一)以“藏富于民”的理念完善個稅法
在加強個人所得稅稅源管理的基礎上,本著“藏富于民”、減輕工薪階層負擔的意圖,對個人所得稅進行完善和改革。我國經過30多年的改革開放,國力增長迅速,百姓的生活也有顯著提高,但要建立一個和諧社會,最終目標應是每一個公民都能夠過上富裕、快樂的生活。“百姓足,君孰與不足;百姓不足,君孰與足”(論語?顏淵)。“國富”之根本目的在于“民富”,民富應先于國富,國富是建立在民富基礎之上的。
(二)調整個稅法的具體建議
1.與時俱進,提高個人所得稅起征點
我國個人所得稅法誕生于1980年,1980年9月10日公布的《中華人民共和國個人所得稅稅法》是建國以來頒布的第一部個人所得稅法,先后經過五次大的修正。幾次修正都與整個社會經濟的發展,百姓收入的提高,居民基本生活消費支出增長的情況密不可分,從目前實際情況看,第五次修正將個稅起征點由1 600元提高到2 000元幅度偏小,特別是福利費制度的變革使其不足更加明顯。個人所得稅起征點要考慮中、低收入者收益及其納稅負擔,同時考慮地區差異和國家財政的承受能力制定合理的個稅起征點,筆者以為個稅起征點應在3 000元以上為宜。
2.依據實際情況,改進個稅征收與管理方式
由于社會競爭的加劇、企業破產風險的存在,我國存在為數不少的下崗職工及失業人群,存在許多“一頭沉”家庭,即夫妻雙方一方在職,有固定的收入,另一方下崗或失業,生活已處于拮據狀態,但有收入的一方要按規定繳納個稅;相反,如果夫妻雙方均有固定收入,但每人收入并未達到個稅起征點,則不需繳納個稅,如此會造成相同收入的納稅人家庭,個稅的繳納數額并不相同。同時,我國經濟發展東西、南北并不均衡,某個稅起征點在北方是合理的,在南方則可能難顯公平。改進個稅征收與管理方式,采取綜合、多樣、合理的方式征管個稅應提到議事日程。
3.完善個人所得稅累進制稅率
目前,我國個人所得稅對于工資、薪金所得采取九級超額累進稅率,每一級適用不同稅率,稅率為5%～45%不等。每級的級距和稅率一直沿用過去的做法,未隨個稅起征點的變化而改變,級數多,級距短,會使職工收入稍有增加即會跳級,從而增加稅賦。個稅的調整應充分考慮中、低等收入工薪階層家庭的各項開支(如買房支出、子女教育開支、贍養長輩支出等)以及物價上漲因素,延長每一級之間的金額差距,調整每級稅率,讓個稅法真正起到調節社會各階層收入差異之功效。
【參考文獻】
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[2] 關于企業加強職工福利費財務管理的通知(財企[2009]242號).
[3] 財政部就企業職工福利制度變革政策答問.
重慶人才公共信息網(WWW.省略 2009-12-07).
[4] 中華人民共和國個人所得稅法(中華人民共和國主席令第85號).
一、外籍人員個人所得稅征收管理的特點
1、外籍人員個人所得稅征管的政策性強。外籍人員個人所得稅征管既涉及國際間稅收管轄權判定與劃分問題，又涉及對應納稅收入和應納稅額計算中的具體政策和程序，屬于國際稅務事項管理的重要內容。因此，加強對外籍人員個人所得稅的征管，使其正確履行納稅義務，不僅事關國家稅收收入的保障，而且事關國家稅收的維護。
2、涉及外籍人員個人所得稅的稅收法規復雜，不同于國內個人所得稅的征管依據。適用于外籍人員個人所得稅的征管依據復雜，除了我國的稅收法律法規以外，還有我國政府與外國政府簽訂的各項稅收協定。外籍人員的個人所得稅征管還涉及到外籍人員收入境內外支付情況的不同和實際負擔情況的不同，以及外籍人員在國內居住天數的不同而區別對待，因此涉及到的相關征管規定非常繁雜難懂，加大了征管人員工作的難度，也容易造成征管環節的漏洞。
3、中外個人所得稅制不同是造成征管漏洞的最大根源。我國現行的個人所得稅制及相應的征管制度很大程度上都區別于多數發達國家通行的做法，如國外個人所得稅制多采用綜合課征制、個人主動納稅申報制以及年終匯算清繳制度，而我國目前的個人所得稅采用的是分類課征制、個人納稅申報和單位代扣代繳相結合的申報制度等。中外稅法上的差異，一方面造成國際間稅制不銜接，不利于國際間的稅收協調；一方面也形成涉外征管方面的漏洞，為外籍納稅人避稅提供了空間。
二、外籍人員個人所得稅征管現狀
隨著改革開放和我國涉外經濟的大力發展，外籍人員的個人所得稅管理在整個稅收征管體系中的地位越來越重要。然而，由于外籍人員的個人所得稅征管具有以上特點，決定了其征管中存在的問題很多，集中體現在漏征漏管現象嚴重。在實際征管當中，外籍人員申報的應稅收入結構單一，以外籍人員工資薪金所得稅為主，占到其全部個人所得稅的94％，其他類型的所得，如經營所得、股息、紅利很少有納入征管的；有部分企業往往只辦理工商登記，未辦理稅務登記，直接就游離于個人所得稅征管體系之外；納入征管體系的外籍人員往往也僅能就其境內所得部分征收個人所得稅，而對其境外收入的申報與征收近乎于零。多項調查表明，多數地方實際征收到的外籍人員個人所得稅款與理論上應征收到的稅款數額相距甚遠，很多稅款都流失了。究其原因，一方面要歸咎于我國涉外個人所得稅政策法規的不合理、不完善；一方面則是征收管理上存在問題和不足，而稅收法制的不完善往往又是征管不到位的原因并且成為加強征管的制約因素。當前我國外籍人員所得稅征管制度在法制化、科學化方面存在問題主要有以下幾個方面：
1、缺乏完善的外籍人員納稅登記制度。外籍人員由于流動性大，在境內任職情況、收入來源情況都難以把握，因此針對外籍人員實行嚴格的納稅登記制度是很關鍵的。然而，我國直到1998年6月國家稅務總局才出臺所有納稅人通用的《稅務登記管理辦法》，至此稅務機關對外籍人員進行納稅登記雖有了法律依據，但稅務登記制度還不規范、法律約束性不強；各地的納稅登記要求不一，所填內容也不相同；納稅人姓名、國籍、來華日期、住址、單位及含稅與不含稅申報等選項不完善；一些其他所得，如勞務費、股息、紅利等項所得并未列明；對兼職、董事會成員等區分不明確，造成稅收登記資料信息不全，一方面給部分不遵紀守法的納稅人以可乘之機，避稅、逃稅現象層出不窮；另一方面也給遵紀守法的納稅人帶來不必要的麻煩。顯然這種主要針對國內納稅人的統一辦法不適合外籍人員，給外籍人員納稅帶來負面影響；也不利于稅務機關的管理，給隨后的“征、管、查”帶來很大弊端。
2、現行代扣代繳申報制難以適應對外籍人員個人所得稅的征管。在實際征管中，因外籍人員個人所得稅的代扣代繳沒有統一的管理要求而顯現了較大的隨意性。首先，在申報金額上，外籍人員的收入分為境內收入和境外收入兩部分，但由于其境外收入部分不由境內企業負擔，因而境外部分的代扣代繳就較難實現；此外，外籍人員在境內兼任多個管理職務的，因各地稅務機關之間缺少聯系而無法確定其真實收入，造成這部分稅款的流失。其次，在申報時間上，企業推遲申報或臨時離境期間不申報，有的還把數月獎金分解到各月申報等等，因而稅款的及時入庫較難實現。
3、納稅申報制度的不完善導致惡意避稅的情況普遍，稅款流失嚴重。由于現行代扣代繳申報制對于外籍人員個人所得稅的征管存在不足，而我國稅法又缺乏個人主動申報納稅的強制機制，很容易誤導外籍人員鉆稅法的空子，惡意避稅。主要體現為：（1）通過混淆境內境外收入避稅。一些外商投資企業采取由境外關聯公司（母公司）支付本應由境內企業支付個人工資薪金的方式，達到逃避代扣代繳個人所得稅義務的目的。（2）鉆企業分支機構勞務地和納稅地不統一的空子避稅。目前，一些大型跨國公司往往在內地城市設立隸屬于北京、上海等的中國公司或亞太公司的分公司或辦事處，其財務核算相對簡單，發生的業務費用一般實行報賬制，員工的工資及補貼等全部由北京、上海等中國公司總部發放并在當地扣繳個人所得稅。這樣，出現外籍人員的納稅地與實際工作地（提供勞務地）不一致的情況，導致分支機構在總部之外發放給員工的各類補貼和津貼游離于兩地稅務機關的管轄范圍之外，增加了管理難度；同時，考慮到這些公司及其員工實際享受了工作地的公共服務設施而不在當地納稅的現實，也有違公平原則。
4、外籍人員個人所得稅適用稅目審批制度不健全。一方面對工資薪金所得和勞務報酬所得區分不清，本來應按勞務報酬征稅的卻按工資薪金稅目納稅。如有的外籍人員在企業提供應稅勞務，應按勞務報酬征稅，而企業卻按工資薪金稅目報稅，導致稅目稅率混淆；另一方面對兼職獲得同一稅目的工資薪金所得應合并征稅，而企業卻很少合并申報。由于在實際工作中缺乏必要的審批程序，導致了稅款的錯收和漏收，影響了稅款的準確、及時、足額入庫。
5、費用扣除標準審批制度不健全。現行稅法對外籍人員的個人所得稅費用扣除有特殊優惠，并采取正列舉的方式，如探親費、子女教育費、房租費等，除列舉項目外，其他項目一律不得扣除。但在具體操作上卻存在很多漏洞，如探親費，僅限于外籍個人在我國境內的受雇地與其家庭所在地之間搭乘交通工具且每年不超過兩次的費用，有些企業卻把相關或不相關的費用全部扣除；又如子女教育費、房租費等實報實銷的項目，企業以現金形式發放給個人，卻又在繳納個人所得稅時自行扣除，違反了實報實銷的相關規定。另外，在外籍人員境外保險費用扣除上，也存在不少問題。
三、加強外籍人員個人所得稅征管水建議
如上所述，稅收法制的不健全、不科學是造成征管混亂局面的重要原因。我國雖有了統一的個人所得稅法和稅收征管法，但是就外籍人員個人所得稅一項，尚未形成全國性的法規，而是以各個地方性的征收管理條例和暫行辦法的形式存在。為了彌補不斷出現的外籍人員個人所得稅征管上出現的漏洞，各地方都制定了較為細致的條例和規定，條目很多。如此之多的條目不僅是外籍納稅人，就是一些從事涉外稅收管理的專業人員也難以通透，并且如此細致的征管條例也很難從根本上解決征管漏洞問題。對此，傳統的做法是漏洞越多，追加的條例越多，稅制越復雜，征管的效率反而低下，這樣就形成了惡性循環。因此，加強外籍人員個人所得稅征管水平應摒棄以往對原有的個人所得稅制進行查缺補漏的做法，轉而尋找新的思路，應更多地從稅制改革和稅收法制建設的角度來加以思考。從最近一段時間的經濟改革情況看，稅制改革是潮流，個人所得稅的系統改革也已經被納入新一輪稅制改革的議程之中，如能通過改革，使得中外個人所得稅從稅制安排和征管機制上逐步接近和融合，逐漸縮小差異，同時輔之以征收管理、社會化協作等方面的改革，外籍人員個人所得稅征管水平將會得到逐步提高。
鑒于以上思路，本文就如何加強外籍人員個人所得稅征管水平提出如下建議：
（一）稅收法制建設方面。應抓住當前我國稅收增收形勢良好的機遇，順應新一輪稅制改革的潮流，適時改革我國目前的個人所得稅制度，建立一個和國際社會接軌的新型個人所得稅制。改革的主要內容有：改以往的分類征收為綜合征收或分類綜合征收；合理確定統一的費用扣除標準；強化納稅申報制度等等。改革后的個人所得稅將和多數國家所得稅制接近，易于外籍人員理解和接受，有利于國際間的稅收協調和稅收協定的形成。誠然，個人所得稅制的改革是一項全面系統的工程，需要長時間的探討和測算。在法制建設過程中我們也要注重不斷探索和完善涉外稅收立法。當前應做的是，要修訂完善《個人所得稅法》或單獨制定《涉外個人所得稅法》，使外籍人員個人所得稅的規定系統化；修訂完善《稅收征管法》，充實涉外稅收征管法規，加大稅務機關對納稅管理的主動性和可操作性，增強稅法的剛性和執法的嚴謹性、嚴肅性。
（二）征管方面的改革
1、強化外籍人員納稅登記制度。依據國家稅務總局《稅務登記管理辦法》第三條規定，外籍人員入境取得勞動就業許可證后30日內，必須到主管稅務機關辦理個人所得稅納稅登記，建議規范各地形式不一的外籍人員納稅登記表，制定科學規范的全國統一的外籍人員納稅登記表。
2006年11月6日，國家稅務總局納稅申報試行辦法，明確規定年所得12萬元以上的個人，要向稅務機關辦理納稅申報。申報期為2007年1月1日至3月31日。
這也是年所得12萬元以上的納稅人，按修訂后的稅法規定，第一次自行納稅申報。于是，年末歲初，盤點自己一年掙了多少錢、是否達到了納稅申報的門檻，了解學習納稅申報的具體辦法，成為越來越多納稅人必須面對的一項事務。
在個人所得稅施行26年后，中國的個人納稅申報時代終于來臨。
誰要申報？
個人所得稅，是對個人（自然人）取得的各項應稅所得征稅，最早于1799年在英國創立，目前世界上已有140多個國家開征這一稅種。
中國對個人所得征稅始于1980年。1980年9月10日，五屆人大三次會議審議通過了個人所得稅法，同時公布實施。當時沒有規定個人納稅人有申報納稅的法律義務。
現行個人所得稅法，是十屆人大常委會第18次會議于2005年10月27日通過的，自2006年1月1日起施行。這是1980年出臺個人所得稅法后的第三次修正。
此次修正，主要內容是提高了工資、薪金所得的費用減除標準，由每月800元提高到1600元；其次是首次規定個人納稅人有納稅申報的義務，即新法第八條規定，“個人所得超過國務院規定數額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規定辦理納稅申報”。
2005年12月19日，國務院頒布個人所得稅實施條例，與個人所得稅法同時施行。該條例規定，年所得12萬元以上的納稅義務人，在年度終了后三個月內，到主管稅務機關辦理納稅申報。
2006年11月6日，國家稅務總局納稅申報試行辦法，明確了“年所得12萬元”的含義――指納稅人在一個納稅年度取得以下各項所得的合計數額達到12萬元，即工資、薪金所得；個體工商戶的生產、經營所得；對企事業單位的承包經營、承租經營所得；勞務報酬所得；稿酬所得；特許權使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產租賃所得；財產轉讓所得；偶然所得；經國務院財政部門確定征稅的其他所得。
申報辦法也規定了納稅人的法律責任：對于納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，將依照稅收征管法的規定處理，由稅務機關責令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節嚴重的，可以處2000元以上1萬元以下的罰款。
2006年12月15日，國稅總局又通知，進一步明確了年所得12萬以上自行納稅申報的細節，如對股票轉讓所得，以一個納稅年度內個人股票轉讓所得與損失盈虧相抵后的正數為申報所得數額，盈虧相抵為負數的，此項所得按“零”填寫。
如何申報
“納稅申報對納稅人和稅務機關都是一個考驗。”中國政法大學民商經濟法學院施正文教授說，這次綜合申報只是開了一個小口子，只要求年所得超過12萬的個人申報。如何保證達到要求的個人都去申報，需要稅務機關及相關部門做扎實的工作，需要房地產部門、金融機構等相關部門建立起征稅協助制度，加強對納稅人的財產登記和稅源監控，目前這方面的建設比較滯后。
中國人民大學財金學院教授安體富說，要想使申報順利進行，政府部門的制度建設需要同步跟進：一是應普遍采取永久惟一的個人納稅號。可以用個人身份證號，凡是對個人進行支付的單位，都應該先取得稅號，然后才能支付和進行財務會計處理；第二，收入要逐步貨幣化，對現在許多實物分配，比如實物福利、獎勵及有價證券等收入，必須貨幣化；第三，加強現金管理，因為稅收流失主要是用現金太多，大額支付應通過銀行結算，廣泛推廣使用信用卡支付消費；第四，銀行、稅務、財政、工商、海關等相關部門要實行聯網，信息共享。
施正文認為，沒有一個強大的監管制度作后盾，要求個人自行申報就會變成一廂情愿。“綜合征稅的優點是公平性，如果只是老實人去申報，不但違背了將來綜合征稅的公平目標，反而會導致新的不公。”
國務院發展研究中心倪紅日研究員認為，解決隱性收入納稅申報的問題，可借鑒國外的做法，通過重點稽核制度約束納稅人如實申報，如每年重點抽查5%-10%，這樣可以起到震懾作用，“制度的壓力和約束對提高納稅意識有很大的作用，否則申報就沒有意義了。”
還有人對申報工作中一些不必要的項目表示不滿。比如，國家稅務總局于2006年12月31日重申，目前對股票轉讓所得暫免征收個人所得稅，只是要求年所得超過12萬元以上的個人對股票轉讓所得要自行申報。“既然目前對股票轉讓所得不征稅，又要求納稅申報，實在太麻煩了。”一位證券分析師說。
他認為，核算股票轉讓所得非常麻煩，無疑會增加股民的負擔。其實，現在開戶為實名制，稅務部門可以直接從股票交易所獲取信息，何必增加納稅人的納稅成本？
納稅人的成本和權利
針對新的納稅規定，記者采訪的諸多納稅人在“表示理解”的同時，也希望稅務部門能夠為納稅申報人提供方便，減輕納稅人的遵從成本和征稅機關的行政成本。“如果程序簡易明了，納稅人會樂于依法申報，反之則傾向逃避申報。”
“稅務機關應及時為每一位納稅人提供納稅憑證。”北京大學法學院陳薇蕓博士說，中國個人所得稅實行分項征收、代扣代繳的方式，個人所得大部分是稅后收入。但納稅申報要求納稅人申報稅前收入，又不給提供納稅憑證，結果導致納稅人對自己稅前所得信息的了解，還不如稅務機關掌握的多。
現在許多人有多張銀行卡，銀行活期存款每三個月結息一次，對于年所得超過12萬元的納稅人，按法律規定，也必須將這些利息所得進行申報。“納稅人一筆筆去計算不是一件輕松的事情，稅務機關能不能在年底為納稅人提供一份總的憑證？”陳薇蕓說，完稅憑證應該主動提供給納稅人，而不是納稅人向稅務機關或扣繳單位索取。
中國人民大學法學院徐孟洲教授說，納稅申報的確非常麻煩，比如一些憑證不好收集，從銀行取款要計算利息也很麻煩。這需要征納雙方的配合與相互理解，需要一個磨合的過程。
中國政法大學民商經濟法學院教授施正文認為，中國的稅政存在一個傾向，是重視對納稅人義務的規定，忽視對納稅人權利的規定，結果導致納稅人權利和義務不對稱。這次國家稅務總局制定的個人所得稅自行納稅申報辦法，突出了納稅人的義務。國家稅務總局應制定一個為年所得超過12萬的納稅人提供納稅服務的辦法，以便更好地為自行申報納稅人提供便利。
“這是部門立法存在的弊端。”施正文認為。
