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【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0062-03
提及會計的要素問題，不管是財會人員還是非財會人員，總會大致說出會計的兩個恒等式“資產=負債+所有者權益”及“利潤=收入-費用”并從中歸納出會計的6個要素，資產、負債、所有者權益、利潤、收入、費用。應該說，這種會計觀念的普及是經濟越發展會計越重要的結果，也是會計學科體系在發展中不斷完善的表現。20世紀以來，隨著公司制的出現，企業的所有權與經營權逐漸分離，會計學科也分化為財務會計和管理會計兩個分支。相對于財務會計，管理會計的起步雖然相對較晚，但近年來管理會計發展的速度之快卻有目共睹。管理會計功能的不斷擴展使有些學者坦言，未來的會計將內化原始會計核算的部分并朝著大管理會計的方向發展。管理會計的美好前景可謂令人向往，但不可否認的一個事實是，目前有關管理會計理論研究方面文獻的缺乏，使得人們對管理會計的一些基本概念如本質、基本假設、職能、要素等含糊不清。緣由有二：一是管理會計作為一門外來學科，外國“重實踐、輕理論”的研究模式無法給予國內研究理論上的參考；二是管理會計作為一門發展中的學科，理論遠落后于實踐，理論上的模糊有待實踐加以明確。但管理會計理論研究作為管理會計學科的基石，不能因為以上現實因素而任之。此點也是筆者撰寫本文的原因所在。雖然如葛家澍、余緒纓、李天民、孟焰、唐國平、張兆國等一批國內權威學者涉足此類研究，但目前管理會計學科體系依然很不完善。就管理會計的要素而言，其產生的背景決定了管理會計與會計學科、管理學科存在一衣帶水的關系，也造成了當下管理會計要素與會計要素、管理要素相混淆的局面。本文旨在對會計要素進行論述的基礎上，從管理會計職能履行的角度結合管理會計自身特點梳理出對管理會計基本要素的拙見，僅供學者斟酌。
一、會計要素概述
要素是什么？《辭海》把要素定義為構成事物的基本因素。按照以上對要素的定義，會計要素即構成會計的基本因素――會計與要素的關系好比高樓之與鋼筋、水泥和沙石之間的關系。換言之，沒有明確的基本要素，會計學科大廈構建也就無從談起。會計要素在內容上是會計核算對象的具體化[ 1 ]，是會計基本理論研究的基石，是用于反映會計主體財務狀況和經營成果的基本單位，也是會計準則建設的核心[ 2 ]。
會計要素在學科分類上可分為財務會計要素和管理會計要素兩部分。針對財務會計要素問題，國內外學者對其認知基本大同小異，要素的劃分涵蓋資產、負債和所有者權益三部分，其中以美國的劃分方法最為詳細（如FASB在1985年12月發表的第六號財務會計概念公告中，將會計核算要素劃分為10個，即資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得、損失、業主提款、業主投資、全面收益）。除此之外，國際會計準則委員會（IASC）在1989年的關于編制和提供財務報表的框架中，將會計要素確認為資產、負債、所有者權益、收益、費用5個。英國的會計準則委員會（ASB）則為財務報表設置了7項要素。1992年我國在借鑒國際會計準則和美國會計準則的基礎上，結合實際情況，在《企業會計準則》中提出了6大會計要素的定義，把會計要素確定為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤6個。總的說來，以上人們對財務會計基本要素的認識存在差異的原因在于地區經濟環境的差異性[ 3 ]。相對于財務會計的要素研究，提及管理會計基本要素的文獻資料則少了很多。葛家澍、余緒纓提出：“（管理會計）各種成本報表是由各種性態的成本所構成；而備選方案和業績評估報告則離不開按貨幣時間價值折算后的未來現金流量。”[ 4 ]因此，他們認為成本（各種性態）和現金流量（現金流入、現金流出和現金凈流量）應是管理會計的兩項基本要素。孟焰和孫麗虹在《管理會計理論框架研究》一文中提到管理會計基本要素包括收入、成本、損益、現金流量等，從中強調了現金流量對管理會計的重要作用[ 5 ]；在《西方現代管理會計的發展及對我國的啟示》一書中又將管理會計的要素細化為：成本習性、本量利分析、變動成本法、規劃、決策、控制、責任會計制度、業績評價等[ 6 ]。陳良華和戚嘯艷在《會計學》一書中提到：1972年美國會計學會（AAA）下屬管理會計委員會提出了8個管理會計基本要素，它們分別是：計量、傳輸、信息、系統、計劃、反饋、控制、成本習性[ 7 ]。
二、管理會計的要素
管理會計的要素是管理會計對象的具體化，是由管理會計的對象本身及對象的目標、本質決定的。對于管理會計要素的理解，歸結起來有三種不同角度：其一是立足于邏輯思維的角度，從要素是對象的具體化、目標的載體出發來談要素。其二是從管理會計現有的報表體系出發，分析各報表的構成來逆推要素。如前文提到的葛家澍、余緒纓學者對管理會計基本要素的觀點即是基于該角度。其三是從管理會計各職能履行的過程出發，來探究管理會計的要素。本文對要素的探討即是基于第三個角度。
管理會計的職能是指管理會計在特定的環境中應當具有和發揮的作用。它是管理會計的內在功能，主要回答了“管理會計能干什么”的問題。那么，管理會計的職能具體包括哪些呢？李天民認為管理會計具有四方面的職能，即規劃、組織、控制和評價[ 8 ]。任素芳和高俊英則提出管理會計的職能可概括為：預測經濟前景、參與經濟決策、規劃經營目標、控制經濟過程、考核評價經營業績等[ 9 ]。孟焰（2004）更是將管理會計職能作了細化，指出管理會計的職能主要是預測經濟前景、參與經濟決策、規劃經濟活動、控制經濟過程、分析經濟效益、考核經濟責任、反饋經濟信息、參與協調組織等。對于職能的認識，個人比較同意隋志純和蔡永鴻歸納的管理會計的職能是會計和管理兩種職能的繼承和發展的論述。從管理方面而言，一般認為現代企業的管理活動具有決策、計劃、組織、指揮、控制、協調等基本職能。從會計方面而言，會計活動在長期實踐中逐漸具備了對生產過程的事后反映和監督兩種職能。而管理會計承擔著事前、事中會計管理的職能，正是由于管理會計的兩重性，使得管理會計的基本職能成為會計職能和管理職能的綜合與發展。因此，管理會計的基本職能是對企業經營活動進行規劃（未來）、控制（現在）與評價（過去）[ 10 ]。當然，管理會計作為一門發展中的學科，其職能仍處在不斷發展中，所以會不斷催生出一些新的職能，如有些學者提出“資源整合”“創新”等管理會計的新職能概念即是為了適應當下經濟環境對管理會計職能的新要求。但總的說來，當下管理會計的職能從大的方面講主要有“計劃職能”和“監督職能”。計劃職能包括預測、決策（預算）職能，監督職能包括控制、考核和評價報告職能等。
而管理會計工作的過程即是其職能履行的過程――職能履行結束，管理會計的工作也就宣告結束。那么管理會計職能履行所體現的要素主要有以下四個方面：
（一）反映資源的要素
管理會計的工作伊始即需要對企業的資源進行有效整合。當下，資源的概念并不是某一單一資源的概念，所以應注意與會計意義上的資產要素相區別。會計上的資產是指企業過去經營交易或各項事項形成的，由企業擁有或控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。從資產的定義可以看出，資產仍屬于資源的范疇，但其空間范圍僅局限在企業內部并為企業所擁有或控制。而隨著經濟的發展，管理會計意義上的資源早已突破了資產的范圍，不單單僅為企業所擁有或控制，往往涉及幾個乃至多個跨地域的企業。除此之外，管理會計所涉及的資源類別也更多，囊括了人力、物力、資金以及信息、技術、管理等各個層面。從這個意義上講，會計的資產要素就不適用于管理會計。那能否找出一個類似于資產的詞來替代上述各種資源呢？筆者認為，既然管理會計涉及資源種類眾多，而且這些資源是針對某一特定項目而發生的，何不以經濟學上的投入一詞來概括。投入指的是為了達到某一目標所投入的生產要素。如：要“生產”披薩餅――所需的雞蛋、面粉、熱能、烤爐以及廚師的熟練勞動即是投入。投入基本可以涵蓋項目所需的所有資源。至于以投入一詞來概括是否恰當，有待后來學者加以驗證，本文僅提供一種研究思路。
（二）反映資源耗費的要素
會計上某一目標的完成，一方面表現為產出增加或商品數量的增加，另一方面表現為原有資源的消耗。管理會計在其職能執行過程毫不例外也要消耗資源，那么如何對資源消耗要素進行行之有效的定義呢？當下能較為全面體現資源耗費的概念有成本、損失、負現金流量等。
成本概念有廣義和狹義之分。狹義成本即我們熟知的費用概念，而廣義成本一般被定義為企業價值的支出、犧牲或放棄。如1956年美國會計學會對成本的定義為“企業為了取得或創造有形或無形資源而有意放棄或將予放棄一定量的價值”即是屬于廣義的成本概念。廣義的成本概念看似與管理會計意義上的資源耗費相近，但其不足之處在于只立足于過去和當下而未能有效考慮資源耗費在時間上的前后差異性。從歷史經驗看，管理會計的發展已經相對弱化了會計年度分期的標準，認為以特定項目的壽命期限作為分期更具合理性。即，一個項目有可能短于一個會計年度也有可能跨越幾個會計年度，與之相應，特定項目資源的消耗可能發生在壽命期的任一時段，因而資源耗費的要素應當考慮時間價值因素。故以成本來定義管理會計的資源耗費要素顯然存在缺陷。而損失雖然也表現為價值的喪失，但其含義從某種程度上更側重于經營失敗的結果，本身含義較為狹隘，顯然也不可行。負現金流量概念是從組織內部現金流出的角度來定義耗費。雖然組織內部某些資源的消耗并不一定在當期直接表現為現金的流出，但是其資源耗費追根溯源表現的即是組織內部現金的流出，且現金流量能較好地對資源消耗的時間性進行解釋，所以不妨將負現金流量作為管理會計投入耗費的要素。
（三）反映業績方面的要素
任何項目的完成，不可回避的一個流程就是要對項目的業績進行考核和評價。業績的考核與評價不僅體現項目執行的最終結果，而且對于某些可持續性項目的后續工作具有舉足輕重的意義，因此，管理會計的要素應當體現反映業績方面的要素。一般意義上反映業績的要素有利潤、損益、利得、凈現金流量等。會計上的利潤也稱為凈利潤或凈收益，具體表現為收入與費用上的差額；損益則包含減少和增加兩部分。以上二者均反映的是企業在特定時期的經營成果，區別在于呈現經營成果的方式不同。而一般意義上的利得則是與損失相對應的概念，是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。凈現金流量是企業特定時期現金流入量與流出量的差額。
至于哪個更能全面概括管理會計的業績評價，筆者認為，既然管理會計最突出的特點是將時間價值因素引入決策，從而使決策更具現實指導意義，那么對業績的反映自然也不能脫離時間價值的范疇。利潤、損益、利得不管是基于何種角度對業績進行考核評價，不可避免的弱點在于無法有效考慮時間價值，這是管理會計工作所不能接受的。故以凈現金流量作為反映業績方面的要素相對更為合理，其中道理不言而喻。
（四）反映經營組織責任的要素
組織安排生產的過程是組織在組織內部多個部門之間將總目標細化為子目標并加以執行的過程。目標執行的結果不可避免地會與預期結果存在差異性。管理會計的差異表現形式多種多樣，可能是生產前后的產品產量差異、質量差異；也可能是當期產品市場銷售數量差異、市場份額差異等。而對差異的分析則體現為管理會計事前、事中、事后控制職能的發揮。通過對目標執行結果的差異分析，可以發現差異產生的具體原因和節點，從中落實組織內部各方的經營責任最終達到矯正差異的目的。因此，管理會計要素中反映經營組織責任的要素也是十分必要的。具體來說，對于經營組織責任的理解，可從以下幾個方面得到反映：各級部門對上級所分派資源的充足程度、執行過程的盡責程度、子目標的實現難易程度、意外發生的控制程度等。故經營組織責任本身更多體現在主觀層面。那么如何定義經營組織責任的要素也就必須作進一步考量，這里，不妨將滿意程度作為經營組織責任的要素。此滿意程度是一個涉及多方的概念，不單包括上級對下級的滿意程度，也包括下級對組織內部各單位的滿意程度。當然滿意程度的具體劃分標準應以各個項目組織的客觀事實為依據。
三、管理會計要素的特點
（一）貨幣計量要素與非貨幣計量要素相結合
管理會計作為會計學科的一個主要分支，雖然隨著經濟發展其職能逐漸偏向于管理，但不可否認的事實是管理會計仍然與會計核算息息相關。其管理的過程，不管是資源的投入、消耗，還是經營組織的業績評價依然離不開貨幣的計量。不同的是，原有會計具體核算過程的一部分已逐漸被內化為管理的基礎，成為實施管理的最初階段，如管理會計預、決策階段的預算編制即以以前年度財務數據的確認、計量、記錄和報告作為基礎；另一部分依然在管理會計的管理過程中發揮作用，如控制階段的經營組織責任落實以當期財務數據的確認、計量、記錄和報告作為基礎。除此之外，管理會計實施管理的過程還突出了非貨幣計量的方式。如人力資源要素、環境資源要素的計量，組織內部責任要素的計量等，均采用的是非貨幣計量方式。因此，管理會計的要素從計量方式上看，是貨幣計量要素與非貨幣計量要素的統一。
（二）要素是一個體系，具備層次性
《現代漢語詞典》認為對要素的理解應體現在兩方面：一方面要素是構成事物必不可少的因素，如詞匯是語言的基本要素；人物、環境、情節是小說的三個要素。另一方面要素是組成系統的基本單元，要素具有層次性。具體來說，要素相對它所在的系統是要素，相對于組成它的要素則是系統。同樣，管理會計的要素也是一個體系，具備層次性。首先，就上文闡述的管理會計職能履行方面所體現的要素而言，從資源的投入、資源的耗費、業績考核到組織經營責任的歸屬，前后要素在時間上即體現為層層遞進的關系。具體來說，沒有資源的投入后續資源的耗費就無從談起；沒有對組織的業績加以考核也就無法有效落實組織內部各部分的經營責任。所以管理會計前一階段職能履行所體現的要素應是后一階段職能履行所體現要素的基礎。其次，就單個管理會計要素的內部而言，各階段的要素可根據情況進一步細分為若干更為具體的子要素，如資源投入要素可進一步劃分為人力資源要素、技術資源要素、資金資源要素等；資源耗費的要素可進一步劃分為購買原材料現金流出、設備使用現金流出、職工工資現金流出等；經營組織責任的要素也可進一步劃分為對上級所分派資源的滿意程度、執行過程的盡責程度、子目標的實現難易程度、意外發生的控制程度等等。
【參考文獻】
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[6] 孟焰.西方現代管理會計的發展及對我國的啟示[M].經濟科學出版社，2005.
[7] 陳良華，戚嘯艷.會計學第2版[M].北京師范大學出版社，2008.
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關鍵詞：會計；管理會計；財務會計；決策；控制和管理
中圖分類號：G642 文獻標識碼：B 文章編號：1674-9324（2012）07-0179-02
財務會計和管理會計是從上世紀中期從會計中分出來的兩個分支，財務會計的主要職責是以一定的會計準則對企業的經濟活動來進行監督和核算，財務會計是一種報賬性質的會計；而管理會計是企業會計中的一種，他們通過提供各種非強制性財務報告以外的財務或者是非財務信息，來滿足其企業的管理中所需要的信息，它可以按照企業的管理需求，使用多種會計處理方法或者是程序，來規劃企業的未來和控制一切經濟活動，這是屬于企業經營型的一種會計。文章中詳細闡述了財務會計和管理會計之間的關系和區別。
一、基本理論
要認識不同事物之間的差異，首先得做到對這個事物的理解，然后在這些理解的基礎上，具體分析事物之間存在的關系。財務會計和管理會計的具體概念是很多人模糊的，這也就導致了人們不能認清它們具體的職能，所以這些基本理論是非常重要的。
1.財務會計基本理論。財務會計[1]作為會計的一部分，相比較與管理會計而言，更多的使用了傳統的會計模式，所以又稱之為傳統會計。財務會計的工作側重點在于為企業外部相關方面提供需求，所以又稱之為對外報告會計。財務會計的工作對象主要是企業以往的交易或者是信息。通過一定的程序，然后對這些收集到的信息進行加工和處理，然后整理成財務報告的形式，來給企業的內部利益基團提供有利的經濟信息。在這種交易過程中反映了企業在以往的資金運作。
2.管理會計基本理論。管理會計[2]的核心是決策研究，因為決策是一個企業的管理核心和最主要職能，建立一個更嚴密的概念也成為了研究管理會計理論的一個重要目的。管理會計是采用一些方案將財務會計所提供的經濟信息進行整理和計算，最后將得到的結果分析提供給企業內部利益集團，協助企業領導做出一定的決策，以達到規范和控制企業日常發生的一切經濟行為。管理會計是為企業內部服務的，其工作的目的是加強企業內部管理，同時協助管理者對某一經濟問題進行預測，判斷經濟形勢，找到更好的投資和經營方法，規劃企業內部責任問題，提高員工的創造性和積極性，最終為企業帶來最大利益。管理會計的主要職能是管理，所以為了滿足其工作的需求，管理會計通常都會采用一些先進的技術，來作為其決策或者是預測的手段，通過預算的形式把管理會計的決策表達出來，在具體的執行過程中以責任會計制度為預算的控制體系。管理會計按照職能還可以細分為控制會計和計劃會計兩類，此外管理會計的職能還包括業績的考查。由于管理會計只服務于本企業內部，能滿足本企業在管理上的需求就可以了，所以沒有很多的限制條件。
二、財務會計和管理會計的相同點
財務會計和管理會計之間盡管有著很多的不同，但是二者提供服務的目的是統一的，那就是企業會計管理的總體要求，它們為實現企業的經營和管理目標以及利益相關者服務。財務會計和管理會計是組成會計系統的重要組成部分，而會計系統是企業管理系統中占據最核心的位置。在現如今的經濟情景下，科技進步和網絡技術的快速發展，這些新科技都已經在會計系統中得到了廣泛的應用，兩種會計制度共同組成的會計系統，已經在企業管理系統中發揮了重要作用，為更好的應用到企業管理中打下了良好的基礎。財務會計和管理會計之間的聯系主要表現在如下幾點：
1.屬性相同。會計是為了給人類提供服務而誕生的。所以從本質上來講，財務會計和管理會計有著相同的屬性。它們都是管理活動會計，都是企業管理中必不可少的一部分，都是通過對收集的信息處理、加工，然后利用有價值的經濟信息，來掌控經濟活動。在整個過程中財務會計的側重點在于企業的實際運作過程的記錄以及總結；而管理會計是通過根據已有的經濟數據，幫助企業管理者做出相應的決定，其側重點在于過程的控制以及決策。兩者作為現代企業會計的分支，其目的都是為了企業管理服務而存在的。
2.目標相同。由于財務會計和管理會計的基本屬性都是會計，所以它們都有著會計的基本職能，那就是對企業運營的監督和反映。管理會計通過一定的手段或者是技術，來對企業運營中的活動或者人的行為進行一定的控制和管理；財務會計的核算是為了通過所得到的信息，來對人們的行為或者決策產生影響。所以兩者都是為了服務現代企業會計的總體要求，他們都為了滿足于企業內部的經營管理以及企業外部的利益相關者的要求。
3.針對對象相同。會計是企業管理中的重要組成，是通過人的加入、設定目標、收集、加工以及利用經濟信息，進而做到對經濟活動的合理組織和調控，促使利益相關者或者是管理者對利弊分析更明了。財務會計和管理會計是現代企業會計系統中的兩部分，所以兩者所針對的對象從整體而言是一致的，那就是以價值運動和物資的運動作為基礎的，信息運動作為其運行的紐帶。
一、會計信息系統中會計人員素質的重要性以計算機技術為代表的信息技術逐漸演變為促進經濟發展和社會進步的主導力量。在市場瞬息萬變的形勢下, 會計信息系統的應用, 能為企業提供及時、會計畢業論文準確、有效和完整的財務信息, 從而增強決策有效性, 提高企業管理效率和經濟效益, 進而不斷提升企業在市場中的核心競爭力。與此同時, 會計信息系統也是一柄雙刃劍, 其不當使用的負面作用不可小覷。企業到底要不要設立會計信息系統,使用何種會計信息系統, 如何使用會計信息系統, 如何控制會計信息系統實施過程中的風險等等, 這一系列問題都涉及“人”的作用,“人”是影響會計信息系統實施能否成功的關鍵因素。
二、會計信息系統中對會計人才的能力要求目前在我國, 既掌握扎實全面的會計專業知識, 又具備相關的計算機知識、財務軟件的使用技術、保養和維護、管理等多方面的專業素質以及與其他技術人員有效溝通和合作的能力的復合型人才還非常缺乏。信息時代對新型會計人才的需求已不僅僅是會計專業知識本身,更是對會計人才信息技術的駕馭能力、創新意識、管理才能等方面都提出了較高的要求。
1、綜合能力。會計專業人員不但要具備過硬的會計知識和全新的財務理念、開放性思維和宏觀把握的相關領域觀念, 領悟先進的管理思想, 還必須具備熟練的網絡技術和對信息的迅速反應能力和控制能力。
2、合作能力。在時代高速發展的今天, 更加重視人際合作與信息交流。有效借助組織的團結和他人的幫助, 能更好地發揮自己的力量, 從而實現共贏。
3、創新能力。創新能力是信息社會所需新型會計人才必需具備的重要的能力素質, 創新型會計人才要具有強烈的創新意識和實踐探索勇氣, 能夠敏銳地發現問題和解決問題。
三、本科會計信息系統教與學的啟示會計學本科專業培養目標基本定位是: 具備管理、經濟、法律和會計學等方面的知識和能力, 熟知國內外會計財務、審計、金融、證券、稅務等業務慣例, 完成會計師基本訓練, 能在中外企業、事業單位及政府部門從事會計實務以及相關教學、科研工作, 具有創新精神和較強的用計算機分析和解決會計、財務管理和審計監督中具體業務能力的工商管理學科高級專門人才。具體地說就是一種掌握經濟、管理、法律、會計、財務管理等相關專業知識,能應用計算機技術熟練解決財務、會計和審計問題的應用型人才。這種人才培養目標要求本科學生除了掌握專業知識外, 還必須掌握計算機硬件軟件和計算機系統分析、設計方面的知識。與此相適應, 提出幾點啟示:
1、建設校內模擬實驗室進行模擬操作。會計模擬實驗, 就是將模擬對象模型化, 通過模擬其生產經營過程讓學生在其中進行會計活動。實驗的范圍一般是從建賬、填制和審核原始憑證開始, 然后編制會計憑證、登記賬簿、編制會計報表, 這樣能使學生獨立完成整個會計循環, 從而掌握會計理論和熟悉會計操作技能。會計模擬實驗主要是培養財會學生綜合應用會計理論知識去分析、處理、解決會計實踐問題的能力。
2、建立校外會計實訓基地。實驗室畢竟代替不了真正的會計信息統的工作環境, 要深入切實地了解體會會計信息系統, 實踐是檢驗功夫的唯一標準。學生直接深入企事業單位進行實地操作, 不僅可以加深對理論知識的了解, 實踐實驗室的模擬, 而且能夠在具體的業務與環境中觸類旁通, 發現問題,鍛煉解決問題的能力。
3、建立手工模擬與計算機模擬相結合的綜合比較。學生在熟習會計學原理、成本會計、管理會計等相關會計知識的基礎上, 先根據資料進行手工模擬, 建賬、審核原始憑證、編制記賬憑證, 每月編制科目匯總表、登記賬表、編制年末資產負債表、利潤表、現金流量表。然后再根據同樣的經濟業務, 以及手工編制的記賬憑證進行上機操作, 將憑證輸入計算機, 并自動生成報表, 可將自動生成的報表與手工報表相核對。既可檢驗手工操作的正確性,又可以形象地認識計會計信息系統的實質, 比較手工環境下與計算機環境下處理的異同。
4、正確處理會計信息系統課程與其他課程的關系。目前會計信息系統技能訓練只通過一門課程來完成, 在有限的教學時間內,學生只能學到一些基本原理和簡單操作, 根本談不上系統掌握和熟練操作。而會計信息系統涉及到的經濟、管理、法律、會計、財務管理等相關專業知識又絕非一門課程所能夠容納。所以, 如何樹立正確的意識, 合理安排會計信息系統課程與其他課程的關系, 在學習中融會貫通, 在實踐中舉一反三, 是留給學生的最大的思考。
5、具有較強表達溝通協作能力。實際工作中往往需要互相合作, 這就要求我們不僅僅停留在書本, 而且要平衡自己多方面的發揮, 鍛煉語言文字表達、人際溝通、知識再生、團結協作和社會活動的能力。從而成為一個學習性、適應性強的人才, 在以后的工作中不斷學習不斷進步。總之, 會計信息系統光有精湛的計算機技術人員或者光有經驗豐富的會計業務人員或者管理人員都是遠遠不夠的, 而應該是這三者的完美結合。因此,企業要真正做到充分有效利用會計信息系統, 就要造就一大批既精通計算機信息技術, 又專于財務管理知識, 能夠熟練地進行財務信息的加工和分析, 滿足各方對財務信息需求的“會計—計算機—管理”型的復合型人才, 促進會計信息系統的順利發展。
參考文獻
1、會計專業畢業論文《信息社會會計人才的培養模式》, 徐躍華,《中國農業會計》, 2007 年11 月。
【關鍵詞】管理會計；基本職能；基本要素；特點
提及會計的要素問題，不管是財會人員還是非財會人員，總會大致說出會計的兩個恒等式“資產=負債+所有者權益”及“利潤=收入-費用”并從中歸納出會計的6個要素，資產、負債、所有者權益、利潤、收入、費用。應該說，這種會計觀念的普及是經濟越發展會計越重要的結果，也是會計學科體系在發展中不斷完善的表現。20世紀以來，隨著公司制的出現，企業的所有權與經營權逐漸分離，會計學科也分化為財務會計和管理會計兩個分支。相對于財務會計，管理會計的起步雖然相對較晚，但近年來管理會計發展的速度之快卻有目共睹。管理會計功能的不斷擴展使有些學者坦言，未來的會計將內化原始會計核算的部分并朝著大管理會計的方向發展。管理會計的美好前景可謂令人向往，但不可否認的一個事實是，目前有關管理會計理論研究方面文獻的缺乏，使得人們對管理會計的一些基本概念如本質、基本假設、職能、要素等含糊不清。緣由有二：一是管理會計作為一門外來學科，外國“重實踐、輕理論”的研究模式無法給予國內研究理論上的參考；二是管理會計作為一門發展中的學科，理論遠落后于實踐，理論上的模糊有待實踐加以明確。但管理會計理論研究作為管理會計學科的基石，不能因為以上現實因素而任之。此點也是筆者撰寫本文的原因所在。雖然如葛家澍、余緒纓、李天民、孟焰、唐國平、張兆國等一批國內權威學者涉足此類研究，但目前管理會計學科體系依然很不完善。就管理會計的要素而言，其產生的背景決定了管理會計與會計學科、管理學科存在一衣帶水的關系，也造成了當下管理會計要素與會計要素、管理要素相混淆的局面。本文旨在對會計要素進行論述的基礎上，從管理會計職能履行的角度結合管理會計自身特點梳理出對管理會計基本要素的拙見，僅供學者斟酌。
一、會計要素概述
要素是什么?《辭海》把要素定義為構成事物的基本因素。按照以上對要素的定義，會計要素即構成會計的基本因素———會計與要素的關系好比高樓之與鋼筋、水泥和沙石之間的關系。換言之，沒有明確的基本要素，會計學科大廈構建也就無從談起。會計要素在內容上是會計核算對象的具體化[1]，是會計基本理論研究的基石，是用于反映會計主體財務狀況和經營成果的基本單位，也是會計準則建設的核心[2]。會計要素在學科分類上可分為財務會計要素和管理會計要素兩部分。針對財務會計要素問題，國內外學者對其認知基本大同小異，要素的劃分涵蓋資產、負債和所有者權益三部分，其中以美國的劃分方法最為詳細（如FASB在1985年12月發表的第六號財務會計概念公告中，將會計核算要素劃分為10個，即資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得、損失、業主提款、業主投資、全面收益）。除此之外，國際會計準則委員會（IASC）在1989年的關于編制和提供財務報表的框架中，將會計要素確認為資產、負債、所有者權益、收益、費用5個。英國的會計準則委員會（ASB）則為財務報表設置了7項要素。1992年我國在借鑒國際會計準則和美國會計準則的基礎上，結合實際情況，在《企業會計準則》中提出了6大會計要素的定義，把會計要素確定為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤6個。總的說來，以上人們對財務會計基本要素的認識存在差異的原因在于地區經濟環境的差異性[3]。相對于財務會計的要素研究，提及管理會計基本要素的文獻資料則少了很多。葛家澍、余緒纓提出：“（管理會計）各種成本報表是由各種性態的成本所構成；而備選方案和業績評估報告則離不開按貨幣時間價值折算后的未來現金流量。”[4]因此，他們認為成本(各種性態)和現金流量（現金流入、現金流出和現金凈流量）應是管理會計的兩項基本要素。孟焰和孫麗虹在《管理會計理論框架研究》一文中提到管理會計基本要素包括收入、成本、損益、現金流量等，從中強調了現金流量對管理會計的重要作用[5]；在《西方現代管理會計的發展及對我國的啟示》一書中又將管理會計的要素細化為：成本習性、本量利分析、變動成本法、規劃、決策、控制、責任會計制度、業績評價等[6]。陳良華和戚嘯艷在《會計學》一書中提到：1972年美國會計學會（AAA）下屬管理會計委員會提出了8個管理會計基本要素，它們分別是：計量、傳輸、信息、系統、計劃、反饋、控制、成本習性[7]。
二、管理會計的要素
管理會計的要素是管理會計對象的具體化，是由管理會計的對象本身及對象的目標、本質決定的。對于管理會計要素的理解，歸結起來有三種不同角度：其一是立足于邏輯思維的角度，從要素是對象的具體化、目標的載體出發來談要素。其二是從管理會計現有的報表體系出發，分析各報表的構成來逆推要素。如前文提到的葛家澍、余緒纓學者對管理會計基本要素的觀點即是基于該角度。其三是從管理會計各職能履行的過程出發，來探究管理會計的要素。本文對要素的探討即是基于第三個角度。管理會計的職能是指管理會計在特定的環境中應當具有和發揮的作用。它是管理會計的內在功能，主要回答了“管理會計能干什么”的問題。那么，管理會計的職能具體包括哪些呢？李天民認為管理會計具有四方面的職能，即規劃、組織、控制和評價[8]。任素芳和高俊英則提出管理會計的職能可概括為：預測經濟前景、參與經濟決策、規劃經營目標、控制經濟過程、考核評價經營業績等[9]。孟焰（2004）更是將管理會計職能作了細化，指出管理會計的職能主要是預測經濟前景、參與經濟決策、規劃經濟活動、控制經濟過程、分析經濟效益、考核經濟責任、反饋經濟信息、參與協調組織等。對于職能的認識，個人比較同意隋志純和蔡永鴻歸納的管理會計的職能是會計和管理兩種職能的繼承和發展的論述。從管理方面而言，一般認為現代企業的管理活動具有決策、計劃、組織、指揮、控制、協調等基本職能。從會計方面而言，會計活動在長期實踐中逐漸具備了對生產過程的事后反映和監督兩種職能。而管理會計承擔著事前、事中會計管理的職能，正是由于管理會計的兩重性，使得管理會計的基本職能成為會計職能和管理職能的綜合與發展。因此，管理會計的基本職能是對企業經營活動進行規劃（未來）、控制（現在）與評價（過去）[10]。當然，管理會計作為一門發展中的學科，其職能仍處在不斷發展中，所以會不斷催生出一些新的職能，如有些學者提出“資源整合”“創新”等管理會計的新職能概念即是為了適應當下經濟環境對管理會計職能的新要求。但總的說來，當下管理會計的職能從大的方面講主要有“計劃職能”和“監督職能”。計劃職能包括預測、決策（預算）職能，監督職能包括控制、考核和評價報告職能等。而管理會計工作的過程即是其職能履行的過程———職能履行結束，管理會計的工作也就宣告結束。那么管理會計職能履行所體現的要素主要有以下四個方面：
（一）反映資源的要素
管理會計的工作伊始即需要對企業的資源進行有效整合。當下，資源的概念并不是某一單一資源的概念，所以應注意與會計意義上的資產要素相區別。會計上的資產是指企業過去經營交易或各項事項形成的，由企業擁有或控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。從資產的定義可以看出，資產仍屬于資源的范疇，但其空間范圍僅局限在企業內部并為企業所擁有或控制。而隨著經濟的發展，管理會計意義上的資源早已突破了資產的范圍，不單單僅為企業所擁有或控制，往往涉及幾個乃至多個跨地域的企業。除此之外，管理會計所涉及的資源類別也更多，囊括了人力、物力、資金以及信息、技術、管理等各個層面。從這個意義上講，會計的資產要素就不適用于管理會計。那能否找出一個類似于資產的詞來替代上述各種資源呢?筆者認為，既然管理會計涉及資源種類眾多，而且這些資源是針對某一特定項目而發生的，何不以經濟學上的投入一詞來概括。投入指的是為了達到某一目標所投入的生產要素。如：要“生產”披薩餅———所需的雞蛋、面粉、熱能、烤爐以及廚師的熟練勞動即是投入。投入基本可以涵蓋項目所需的所有資源。至于以投入一詞來概括是否恰當，有待后來學者加以驗證，本文僅提供一種研究思路。
（二）反映資源耗費的要素
會計上某一目標的完成，一方面表現為產出增加或商品數量的增加，另一方面表現為原有資源的消耗。管理會計在其職能執行過程毫不例外也要消耗資源，那么如何對資源消耗要素進行行之有效的定義呢?當下能較為全面體現資源耗費的概念有成本、損失、負現金流量等。成本概念有廣義和狹義之分。狹義成本即我們熟知的費用概念，而廣義成本一般被定義為企業價值的支出、犧牲或放棄。如1956年美國會計學會對成本的定義為“企業為了取得或創造有形或無形資源而有意放棄或將予放棄一定量的價值”即是屬于廣義的成本概念。廣義的成本概念看似與管理會計意義上的資源耗費相近，但其不足之處在于只立足于過去和當下而未能有效考慮資源耗費在時間上的前后差異性。從歷史經驗看，管理會計的發展已經相對弱化了會計年度分期的標準，認為以特定項目的壽命期限作為分期更具合理性。即，一個項目有可能短于一個會計年度也有可能跨越幾個會計年度，與之相應，特定項目資源的消耗可能發生在壽命期的任一時段，因而資源耗費的要素應當考慮時間價值因素。故以成本來定義管理會計的資源耗費要素顯然存在缺陷。而損失雖然也表現為價值的喪失，但其含義從某種程度上更側重于經營失敗的結果，本身含義較為狹隘，顯然也不可行。負現金流量概念是從組織內部現金流出的角度來定義耗費。雖然組織內部某些資源的消耗并不一定在當期直接表現為現金的流出，但是其資源耗費追根溯源表現的即是組織內部現金的流出，且現金流量能較好地對資源消耗的時間性進行解釋，所以不妨將負現金流量作為管理會計投入耗費的要素。
（三）反映業績方面的要素
任何項目的完成，不可回避的一個流程就是要對項目的業績進行考核和評價。業績的考核與評價不僅體現項目執行的最終結果，而且對于某些可持續性項目的后續工作具有舉足輕重的意義，因此，管理會計的要素應當體現反映業績方面的要素。一般意義上反映業績的要素有利潤、損益、利得、凈現金流量等。會計上的利潤也稱為凈利潤或凈收益，具體表現為收入與費用上的差額；損益則包含減少和增加兩部分。以上二者均反映的是企業在特定時期的經營成果，區別在于呈現經營成果的方式不同。而一般意義上的利得則是與損失相對應的概念，是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。凈現金流量是企業特定時期現金流入量與流出量的差額。至于哪個更能全面概括管理會計的業績評價，筆者認為，既然管理會計最突出的特點是將時間價值因素引入決策，從而使決策更具現實指導意義，那么對業績的反映自然也不能脫離時間價值的范疇。利潤、損益、利得不管是基于何種角度對業績進行考核評價，不可避免的弱點在于無法有效考慮時間價值，這是管理會計工作所不能接受的。故以凈現金流量作為反映業績方面的要素相對更為合理，其中道理不言而喻。
（四）反映經營組織責任的要素
組織安排生產的過程是組織在組織內部多個部門之間將總目標細化為子目標并加以執行的過程。目標執行的結果不可避免地會與預期結果存在差異性。管理會計的差異表現形式多種多樣，可能是生產前后的產品產量差異、質量差異；也可能是當期產品市場銷售數量差異、市場份額差異等。而對差異的分析則體現為管理會計事前、事中、事后控制職能的發揮。通過對目標執行結果的差異分析，可以發現差異產生的具體原因和節點，從中落實組織內部各方的經營責任最終達到矯正差異的目的。因此，管理會計要素中反映經營組織責任的要素也是十分必要的。具體來說，對于經營組織責任的理解，可從以下幾個方面得到反映：各級部門對上級所分派資源的充足程度、執行過程的盡責程度、子目標的實現難易程度、意外發生的控制程度等。故經營組織責任本身更多體現在主觀層面。那么如何定義經營組織責任的要素也就必須作進一步考量，這里，不妨將滿意程度作為經營組織責任的要素。此滿意程度是一個涉及多方的概念，不單包括上級對下級的滿意程度，也包括下級對組織內部各單位的滿意程度。當然滿意程度的具體劃分標準應以各個項目組織的客觀事實為依據。
三、管理會計要素的特點
（一）貨幣計量要素與非貨幣計量要素相結合
管理會計作為會計學科的一個主要分支，雖然隨著經濟發展其職能逐漸偏向于管理，但不可否認的事實是管理會計仍然與會計核算息息相關。其管理的過程，不管是資源的投入、消耗，還是經營組織的業績評價依然離不開貨幣的計量。不同的是，原有會計具體核算過程的一部分已逐漸被內化為管理的基礎，成為實施管理的最初階段，如管理會計預、決策階段的預算編制即以以前年度財務數據的確認、計量、記錄和報告作為基礎；另一部分依然在管理會計的管理過程中發揮作用，如控制階段的經營組織責任落實以當期財務數據的確認、計量、記錄和報告作為基礎。除此之外，管理會計實施管理的過程還突出了非貨幣計量的方式。如人力資源要素、環境資源要素的計量，組織內部責任要素的計量等，均采用的是非貨幣計量方式。因此，管理會計的要素從計量方式上看，是貨幣計量要素與非貨幣計量要素的統一。
（二）要素是一個體系，具備層次性
關鍵詞：管理會計準則；構建目標；內容框架
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
伴隨著經濟全球化的到來，企業面臨的將是一個動態的競爭的環境。在這個環境下，企業的生存與發展愈來愈取決于企業的管理，財務會計已不能滿足企業更高層次的管理需求，管理會計將在企業的整個管理過程中發揮著愈來愈重要的作用，本文在分析國外管理會計準則的制定目標與內容體系的基礎上，結合我國企業的實際情況，提出了我國管理會計準則的框構建目標與內容框架。
一、我國管理會計準則研究現狀
我國對管理會計準則的研究文獻較少，從20世紀九十年代初，國內一些學者開始了管理會計規范化問題的初步探索與研究。從國內研究來看，主要對管理會計理論的規范進行了相關的研究，但大部分還是對國外管理會計規范的翻版，主要關注管理會計的基本要素的規范，并未關注管理會計基本活動的規范，也就是說涉及管理會計實務的研究較少。這也正是我國遲遲未建立管理會計準則的原因之一。
二、我國管理會計準則的構建目標
（一）國外管理會計準則制定的目標分析。日本的《成本會計準則》中指出成本會計準則有五個目的：（1）價格設定或制定價格；（2）提供財務報告；（3）成本管理；（4）預算編制與預算控制；（5）制定基本計劃和決策。
加拿大《準則》的目的是：（1）評價不同的替代方案，并討論每一個方案的相對優點；（2）在契約性環境下，進行資源交易或做出決策都以成本信息為基礎。美國《公告》的目的是為解決管理會計問題提供指導性原則和建立起管理會計體系，為管理會計師完成其職責提供權威性的準則指南。
（二）我國管理會計的構建目標。企業在經營過程中會遇到各種各樣的管理問題，例如企業生產能力決策、定價決策、業績評價以及報告等問題，管理會計的職責就是為解決這些問題提供服務。因此，我國的管理會計目標首先應解決基本管理會計問題；其次，我國的管理會計目標應為管理會計師履行職責提供行為指南，在新的競爭環境下，管理會計師必須參與有關企業產品生產、銷售和轉移過程的決策。戰略管理會計的形成和發展，要求拓展管理會計師的職能，同時職能的履行又要求管理會計師必須吸收新的知識和具有戰略管理環境下所要求的能力；再次，為企業實施戰略管理提供方法和工具。我國應當引進國外先進的且已被實踐證明有效的戰略成本管理方法，并將這些方法運用到我國企業的實際成本管理當中。對管理會計的規范包括對企業行為的規范，有助于管理會計在企業內部管理決策當中的真正應用，為企業戰略管理的實施與執行提供方法和工具的規范；最后，為企業培育和保持競爭優勢提供方法和手段。在新環境下，成本、質量和時間成為企業創造競爭優勢的三個戰略方面，如何以更低的成本、更優的產品和更快的反應來滿足顧客對產品或服務的需求，而這需要通過先進的管理會計工具與方法的運用來解決。
總之，筆者認為，我國的管理會計規范應把加拿大和美國兩者結合起來，以解決管理會計問題和為管理會計師履行其職責提供行為指南為基本目標，以為企業實施戰略管理和為企業培育并保持競爭優勢提供方法與手段為輔助目標。只有先解決了企業的管理會計問題和建立并規范管理會計師行業，才能更好地為企業的高層需要服務；同時，也只有基本目標實現了，才能確保更高層目標的實現。
三、我國管理會計準則的內容框架
在明確了我國管理會計的構建目標之后，如何界定管理會計準則所涵蓋的內容便成為建立管理會計準則所要解決的重要問題。
（一）國外管理會計準則內容體系分析。首先，就日本、加拿大與美國的管理會計準則的內容體系做一簡單分析。日本的成本會計準則的內容如下：第一章是成本會計的目的及其一般準則；第二章是實際成本會計；第三章是標準成本會計；第四章是會計與成本差異分析；第五章是成本差異會計。加拿大的《準則》分為三個主要部分：成本計算準則、成本應用準則、戰略管理與控制準則。美國的《公告》表面上并沒有明確的結構劃分，但同樣也具有內在的邏輯性。《公告》實際上也可以從幾個方面來看：1、管理會計的基本概念；2、成本的計量與分攤；3、成本管理；4、成本應用的工具與方法；5、成本管理與應用的組織環境和技術環境；6、管理會計師的職責與教育。
（二）我國管理會計準則的構成要素。借鑒加拿大的《準則》和美國的《公告》，并結合我國的企業實際情況和管理會計在國內外的最新發展，筆者認為我國有必要制定管理會計準則、規范或指南，并初步認為我國的管理會計準則體系應包含三部分：1、管理會計基本要素的規范，內容應含有管理會計的含義、目標、信息質量和一般原則等；2、管理會計基本活動的規范，基本活動應包括成本核算、成本應用和戰略管理與控制等；3、管理會計職業與教育，包括管理會計師的職業道德和職業知識體系、管理會計職業機構的建立與發展以及管理會計職業教育等。具體來說：
1、管理會計的基本要素。在管理會計的基本要素中，筆者選取了幾個主要要素，如管理會計的涵義、管理會計的目標、管理會計的信息質量和管理會計的一般原則。其原因如下：通常只有在對一種事物有了充分的了解和本質的認識之后，人們才可能去重視它。管理會計同樣如此，一直以來，管理會計沒有得到實務界的重視，而對管理會計了解不夠充分無疑是主要原因之一。如果企業能夠深刻認識到管理會計在企業管理中的重要作用，那么管理會計在企業的廣泛推廣就具有很大的可能性。因為管理會計不同于財務會計，它要求企業的主動性而非政府管理部門的主動性。所以，對管理會計涵義的規范從實務上講是具有重要意義的。
任何行為或活動都是有一定目標的，管理會計行為或活動也必然有其目標，否則行為或活動將是無效的。我們之所以行為或活動，是因為我們希望達到我們所想要的結果或所期望的成果，而這些正是我們行為或活動的目標。因此，行為或活動與目標是不可分割的。為規范管理會計行為或活動，明確管理會計的目標是必要的。管理會計是為企業內部管理提供信息的，所提供信息的質量好壞將直接影響到企業管理決策的正確與否，可能使企業管理者做出一個英明決策，為企業贏得市場機會，從而為企業創造新價值；反之，也可能使企業管理者做出一個錯誤的決策，從而使企業失去或延誤市場機會，更嚴重的是可能使企業面臨破產。所以，有必要明確對管理會計信息質量的要求。以確保基于信息的決策是正確的、科學的。
管理會計的一般原則也應被納入管理會計的基本要素之中，任何行為或活動都有一定的行為原則和活動原則，管理會計行為或活動同樣也有其相應的行為原則和活動原則。原則是對行為的一種規范或約束，在行為與行為的結果之間起一種導向的作用，也即引導行為去實現目標。
2、管理會計的基本活動。管理會計的基本活動分為三大類：成本計算、成本應用和戰略管理與控制。其中，成本應用包括管理決策、戰略業績評價和管理會計報告；戰略管理主要是戰略成本管理，包括產品質量成本管理、顧客成本管理、價值鏈成本管理和環境成本管理；戰略控制包括道德控制、內部控制和營運控制。下面就這些要素做簡單分析：
首先，成本信息是企業進行決策的基礎，也是企業開展各項活動的基本信息支持。成本信息的獲得以及信息是否可靠和及時將由管理會計來解決。通過成本計算，企業管理人員可以獲得用于日常經營決策的成本信息。管理者也可以利用成本信息進行戰略決策。
其次，決策是企業生存與發展的靈魂，離開決策，企業就失去了發展的方向。參與決策是管理會計的基本職能之一，這一職能體現為企業的管理決策活動。在企業的經營決策之外，更重要的是企業的戰略決策，戰略決策將影響一個企業的長期成長和生存，如何科學地進行戰略決策是關系到企業長期競爭地位的形成和保持的關鍵，并構成戰略管理會計的重要組成部分。
再次，在波特的競爭優勢理論中，成本領先戰略是競爭戰略之一。企業對成本的管理并實現成本的降低是其戰勝競爭對手的策略之一。企業對成本的管理就是對價值創造活動的管理。因而，如何提供比競爭對手更低成本的產品或服務是企業的戰略關注，而戰略成本管理將企業的成本降低目標與企業的戰略目標相結合，成為形成企業競爭優勢的重要管理手段之一。
最后，為保證企業戰略的有效實施和實施目標與結果達到預定狀態，企業必須建立一定的監控戰略執行的控制環境，包括對組織和組織成員行為的控制。例如：企業內部控制、營運控制和員工道德行為控制等。
3、管理會計職業與教育。在我國，雖然一些企業也設置了管理會計崗位，但往往是一人兼二任，即由財務會計來兼任管理會計，所以我國企業中并不存在真正的管理會計，真正意義的管理會計職業在我國尚屬空白。為了推動我國管理會計實務的發展與進步，有必要規范我國的管理會計職業，這其中包括成立專門的管理會計師協會或專業的管理會計職業組織，在企業內部設置管理會計師相應的崗位，進行與管理會計師相關的職業培訓等。
我國的管理會計教育發展也比較滯后，遠不及財務會計教育的發展。其中，原因之一是市場對管理會計人才的需求不高，從而也導致了高校對管理會計的教育不夠重視。因此，管理會計教育的發展，不僅可以為社會培養一批優秀的管理會計人才，而且可以促進管理會計的理論研究水平，從而推動我國管理會計理論與實踐的發展。在管理會計日益重要的今天，我國對管理會計職業與教育的規范是勢在必行的。
（作者單位：馬鋼股份公司）
參考文獻：
［1］唐婉虹，李懷棟，曹春華.成本管理會計.上海：立信會計出版社，2005.
管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位內部管理需要，通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用。
管理會計工作是建立現代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措；是推動企業建立完善現代企業制度、增強企業價值創造力的制度安排；是推進行政事業單位加強預算績效管理、降低行政成本的重要抓手；是財政部門進一步深化會計改革、推動會計升級轉型的重要方向。
“十三五”時期，是貫徹落實《指導意見》，以建設管理會計體系為抓手，引導、推動管理會計廣泛應用的關鍵時期。
一、管理會計體系建設
按照理論、指引、人才、信息化加咨詢服務的“4+1”有機體系開展。其中，“理論體系”是基礎，解決目前對管理會計認識不一，缺乏公認的定義和框架等問題；“指引體系”是保障，與時俱進地拓展和開發管理會計工具方法，為管理會計的實務應用提供指導示范；“人才隊伍”是關鍵，是該體系中發揮主觀能動性的核心，是體現“堅持人才帶動，整體推進”原則的重點：“信息系統”是支撐，通過現代化的信息化手段，充分實現會計和業務的有機融合，支撐管理會計的應用和發展：“咨詢服務”是確保四大任務順利實施推進的外部支持，為單位提供更為科學、規范的管理會計實務解決方案。
加強管理會計標準建設，形成以管理會計基本指引為統領、以管理會計應用指引為具體指導、以管理會計案例示范為補充的管理會計指引體系，為單位提供有力的抓手，確保管理會計工具方法在單位中的應用效果，達到提升單位價值創造力的目標。
1.關于管理會計基本指引
2016年，財政部印發《管理會計基本指引》將管理會計普遍規律上升到標準，對管理會計的基本原則、基本目標、基本要素等內容進行了總結、提煉，為單位全面準確理解管理會計、科學系統應用管理會計提供了基本框架和方向，有利于加強單位管理會計工作。同時，《管理會計基本指引》構建了管理會計概念框架，回答了會計理論界關心的管理會計目標、原則、要素等基本理論問題，統一了各方認識，協調了各方意見，為引導會計理論界加強管理會計理論研究，建設中國特色管理會計理論體系提供了有力制度保障。
2.關于管理會計應用指引
按照管理會計應用領域將應用指引劃分為戰略管理、預算管理、營運管理、成本管理、投融資決策管理、績效管理、風險管理和其他等應用領域，每一應用領域下再按照具體工具方法排序，即包含若干項工具方法指引。
3.關于管理會計案例庫
案例庫的建設堅持典型性和廣泛性相結合的原則，在統一框架結構、基本要素、質量特征等案例標準，形成案例規范格式文本的基礎上，分不同性質、不同行業、不同規模等情況，逐步提??若干管理會計案例，并不斷予以豐富和完善。同時，既提煉總結管理會計整體應用案例，也針對管理會計的某些領域和應用指引中的相關工具方法提煉專項應用方案。
全面推進管理會計體系建設，尤其是以深入實施管理會計指引體系為抓手，積極指導企業和行政事業單位會計工作從記錄價值向創造價值拓展，是順序會計科學發展的必然選擇。
二、管理會計體系應用
1.在應用環節上
管理會計貫穿于規劃、決策、控制、評價等各個管理環節，融合業務活動的全過程，形成完整的循環，貫穿于單位管理水平提升的始終。在規劃、決策環節，管理會計在業務活動開始就介入其中，進行信息搜集、整理、加工、通過做好相關信息支持，參與戰略規劃似定，從支持其定位、目標設定、實施方案選擇等方面，為單位合理制定戰略規劃提供支撐，并融合財務和業務等活動，及時充分提供和利用相關信息，支持單位各層根據戰略規劃做出決策。
在控制環節，管理會計可以通過設定定量定性標準，強化分析、溝通、協調、反饋等控制機制，支持和引導單位持續高質高效地實施單位戰略規則。
在評價環節，管理會計可以基于管理會計信息等，合理設計評價體系評價單位戰略規劃實施情況，并以此為基礎進行考核，完善激勵機制；同時，對管理會計活動進行評估和完善，以持續改進管理會計應用。
2.在應用領域上
管理會計強調財務與業務活動融合，涉及戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理等各領域，輻射單位管理活動的方方面面，推動單位價值創造能力的全面提升。
在戰略管理領域，管理會計可以通過應用戰略地圖、價值鏈管理等工具方法，從戰略分析、制定、實施、評價和調整等環節，指導單位加強戰略管理的科學性和有效性，促進單位實現戰略目標。
在預算管理領域，管理會計可以通過應用滾動預算管理、零基預算管理、彈性預算管理、作業預算管理、全面預算管理等工具方法，促進單位提高預算編制、執行、控制、分析、報告、考核的水平，促進單位加強預算管理，提高資源配置的合理性和有效性。
在成本管理領域，管理會計可以通過應用目標成本管理、標準成本管理、變動成本管理、作業成本管理、生命周期成本管理等工具方法，促進單位優化成本結構，削減無效成本，拓展成本控制和分析維度，提高成本控制和分析精度，提高成本管理水平。
在營運管理領域，管理會計可以通過應用本量利分析、敏感性分析、邊際分析、標桿管理等工具方法，強化營運控制，提高營運效率和質量，優化單位營運管理。
在投融資管理領域，管理會計可以通過應用貼現現金流法、項目管理、資本成本分析等工具方法，降低投融資風險，健全投融資決策機制，優化融資結構，提高投資效益。
一、引言
隨著社會經濟的發展，管理會計的應用不僅有助于促進和加強單位管理流程中不同環節、不同部門之間的相互銜接，完善單位的規則制定和流程管控，而且有助于促使單位重視績效管理、決算分析以及評價的相關工作，推動單位建立與現代化建設相適應的財政制度[1]。為了完善行政事業單位內部控制體系，2012年11月財政部正式頒布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》（下文簡稱為《內控規范》），規范了內部控制建設的實質性操作過程。[2]為了促進企業和行政事業單位提升內部管理水平， 2014年10月27日財政部頒布了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（下文簡稱為《指導意見》），明確了管理會計體系建設所需要的指導思想和基本原則，提出了管理會計體系建設的總目標，并以該目標為中心部署了相應的任務、工作要求和具體措施。[3]2016年6月22日，財政部再次印發了《管理會計基本指引》，明確了行政事業單位應用管理會計應該包括應用環境、管理會計活動、工具方法、信息與報告等四要素，并具體講解了四要素中包含的內容，各單位在開展管理會計工作中參照文件要求執行。[4]內部控制制度對單位管理環境具有重大影響，進行管理會計的建設可以提高內控的效率和效果，因而在內部視角下對管理會計建設進行探討十分必要。
二、內控規范與管理會計的理論梳理
以《內控規范》和《指導意見》為依據，對內部控制規范和管理會計的理論體系進行梳理。
1. 內部控制規范框架和管理會計框架對比
內部控制包括應用環境、風險評估、信息與溝通、控制活動和內部監督五個基本要素，管理會計包括應用環境、管理會計活動、管理方法和信息與報告四個基本要素，下面以內部控制和管理會計的基本要素作為出發點，對內部控制體系和管理會計框架進行對比分析。對比結果，見圖1 。
圖中標號示意如下：①對于單位的內控而言，控制環境包括外部環境和內部環境，同時管理會計的應用環境也包括外部環境和內部環境，外部環境主要包括國內外經濟、市場等因素，內部環境主要包括單位的組織架構、管理模式等；②風險評估包含評估機制、評估組織、單位層面風險和業務層面?L險四個要素，其中在單位層面以及業務層面的風險評估中可以嵌入管理會計工具方法；③在具體的內控活動中嵌入對應的管理會計工具方法，例如在預算控制活動中可以應用具體的預算管理領域的管理會計方法；④在績效考核控制活動中，可以與管理會計活動中的激勵環節相結合，提高績效考核的效果；⑤信息與溝通的內控活動中，在反舞弊制度和信息系統環節中可以結合管理會計活動中生成的財務信息和非財務信息，來輔助支持內部控具體活動的展開；⑥內控活動中生成預算報告體系和內部報告體系可以結合管理會計活動中的報告，比如定期報告、不定期報告等。
2. 內部控制與管理會計的互補與整合
（1）內部控制與管理會計整合的必要性
管理會計作為一個分析系統，其所需要數據的準確性、真實性必須要得到內控體系的支持，如果內控系統不完善，數據的完整性和真實性都得不到保證，管理會計也就沒有了應用基礎；相反，內控的體系建設也需要管理會計系統的支持，可以在內控的各個環節應用管理會計的工具方法，從而提高內控設計的合理性以及執行的有效性。[5]因此，內控和管理會計在具體應用上是互相促進補充的。
（2）內部控制與管理會計的整合思路
內控要求單位建立經濟活動風險定期評估機制，評估經濟活動中存在的風險，明確業務流程，確定風險評估位置，制定切實有效的風險控制措施。在預算業務控制過程中，所有相關的業務部門都要參與進來，綜合考慮業務工作的安排，嵌入管理會計工具方法，例如全面預算管理、滾動預算管理等，科學的細化預算編制，使預算管理貫穿于經濟活動的整個過程中。
根據以上對于風險的分析后，輸出相應的信息與報告，管理者依據信息與報告進行單位的內部監督，最后針對發現的業務流程中具體的缺陷采取對應的措施進行改進和完善，形成一個閉環式管控過程。
在這個閉環管控的流程中，還會用到戰略管理、風險管理和績效管理等工具方法，具體的包括戰略地圖、價值鏈管理、單位風險管理框架、風險矩陣模型、關鍵指標法、經濟增加值、平衡計分卡等，見圖2。
綜上分析，在內控視角下將管理會計的工具方法嵌入到內控體系中，形成單位內控體系和管理會計應用體系有機的融合，使得內控體系更加靈活、全面、有效的實行，來滿足管理者對單位管理的多種信息需求。
三、內部控制視角下的行政事業單位管理會計構建
內部控制包括單位層面的內部控制和業務層面的內部控制，下面就管理會計內嵌于這兩個層面分別進行研究。
1. 單位組織層面的整合
單位層面的內部控制包括控制環境、風險評估，績效評價等幾個方面，接下來對管理會計方法整合到以上幾個方面的過程展開論述。
（1）內控環境
單位的控制環境設定了其運行的基調，管理會計的應用環境是單位應用管理會計的基礎，都包括外部環境和內部環境。對于外部環境而言，一般單位并不能施加任何影響，而內部環境是單位自身可以掌控和完善的。下面就內部環境對內部控制運行和管理會計應用的影響進行討論，見圖3。
行政事業單位首先應該根據自身組織架構的特點，建立健全能夠滿足管理會計活動所需要的由業務、財務等相關人員組成的管理會計組織體系，組織開展管理會計工作；其次確定對應的責任主體，進而明確各層級以及各層級內的部門、崗位之間的管理會計責任權限，制定管理會計實施方案，以落實管理會計責任；最后制定良好的人力資源政策。
（2）風險管理
在內控體系中風險評估主要包括目標設定、風險識別、風險分析和風險應對四個環節，管理會計在風險管理中也有應用，下面以內控風險評估的四個環節為基礎，嵌入管理會計工具方法。詳細過程如圖4。
需要說明的是：單位的經營活動中那些相對重要的經營環節也是發生錯誤風險的重要來源，通過評估單位的經營能力以及分析單位報表項目變化的原因，可以判斷這些環節的某些因素引起風險的可能性，進而采取相應的風險應對措施。
（3）績效評價
為了滿足戰略需求，內部控制為公司治理層、經營層、業務部門或其他部門（統稱客戶）提供服務，內控業務流程應該做到 “三E”（指經濟性Economy、效率性Efficiency與效果性Effectiveness）的要求[6]。平衡計分卡是目前最受歡迎的一種績效管理工具，由學習與成長、內部業務流程、財務、客戶等相互作用的四個層面才構成，根據行政事業單位的特點，把單位的內控指標體系與平衡計分卡理論融合（見圖5），這樣單位可更直觀地了解和掌握單位內控的具體實施情況，客觀地反映指標績效，克服單位的一些短期行為，實現單位的可持續發展和單位價值最大化的戰略目標。
行政事業單位可以根據自己實際情況，參照圖5，調整平衡計分卡理論中的具體評價指標，編制出適合相應單位的基于平衡計分卡的內部控制評價體系。
2. 單位業務層面的整合
對于嵌入單位業務層面的內部控制的管理會計，主要通過以預算為主線的資源管控和作?I為基礎的流程管控兩個方面進行具體的分析。
單位預算管理實行“標準統一、歸口統籌、集體決策、分級執行”的層級管理形式，預算流程主要劃分為預算編審、預算批復、預算執行和決算與考評四個階段。在預算管理流程中，單位可以應用一些管理會計工具方法，明確各層級以及各層級內的部門、崗位之間的管理會計責任，制定以內控為基礎的管理會計實施方案，以落實相關責任，提高預算管理效果和效率。
單位建立內控體系的前提是流程管理，經營、業務和管理流程的設立合理性決定了內控的執行有效性。在內控的支出業務流程中嵌入管理會計相關理念，例如管理會計的規劃與控制理念，作業及作業成本理論，一系列有關流程分析、作業成本法及作業成本管理、戰略成本管理等理論與方法體系，突出管理信息對管理者決策的支持作用，最終達到降低單位內部各層級、各項活動的資源浪費的目的。
