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關鍵詞：納稅籌劃；納稅人；相對減少稅負；轉嫁稅負
中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.04.16 文章編號：1672-3309（2012）04-39-02
納稅人怎樣能在稅法允許或不允許的條件下，實現稅負最低或最符合納稅人自身財務管理的目標，這是現代企業財務管理中的一個重要課題。納稅籌劃則是達到這一目的的有效途徑之一。所謂納稅籌劃，也稱為稅務籌劃、稅收策劃，是指納稅人為了實現納稅人財務利益（或價值）最大化，在稅收法律法規允許（或鼓勵）或不禁止的范圍內，通過對納稅人組建、融資、投資、經營活動和收益分配等財務活動的事先籌劃和安排，在多種納稅方案中，進行最優化選擇的一系列行為。其實質是在國家稅收法律法規允許的范圍內，實現納稅人稅負合理化。在國外，納稅籌劃不僅被理論界所重視，而且在實踐中也備受納稅人的廣泛關注。但在我國，納稅籌劃起步較晚，技術方法體系還不夠完善。原因是理論上對納稅籌劃的內涵缺乏正確認識，經常將納稅籌劃與偷稅、漏稅混為一談；實踐中國民納稅意識淡薄，部分稅務人員素質不高，對稅收征納雙方各自的權利、義務理解不夠，稅法建設和宣傳滯后，納稅籌劃的空間有限，稅務在我國發展緩慢等。只是到了20世紀90年代末期，隨著我國改革開放的深入和社會主義市場經濟的日益發展，納稅籌劃才逐漸被納稅人所理解和接受，并逐漸受到政府和納稅者的重視。本文擬就納稅籌劃的技術和方法問題進行探討，以豐富和完善納稅籌劃的理論研究。
概括起來，納稅人的應納稅額（稅額）等于計稅依據（稅基）乘以稅率，納稅人籌劃的目標在不考慮其它因素的情況下，一般就是應納稅額的最低化，按使應納稅額降低的途徑劃分，納稅籌劃可分為稅基式籌劃、稅率式籌劃和稅額式籌劃3種。這3種籌劃都是使應納稅額絕對值減少的納稅籌劃。除此之外還有相對減少稅負的納稅籌劃和轉嫁式納稅籌劃。不同類型的納稅籌劃有不同的籌劃技術和方法，以下從稅基、稅率、稅額、相對減少稅負和有效轉嫁稅負5個方面探討納稅籌劃的技術和方法。
一、稅基式納稅籌劃
稅基（計稅依據）是指稅收法律關系中征納雙方權利義務所指向的物或行為，其是決定納稅人稅負高低的主要因素之一。稅基式納稅籌劃是指納稅人通過縮少稅基來減少應納稅額，從而達到納稅籌劃目標的一種納稅籌劃方式。
稅基式納稅籌劃的基本技術是扣除技術，是指在納稅人收入一定的情況下，使稅收“扣除額”、“稅額抵扣額”和“稅收抵免額”等盡量最大化，從而使稅基最小的技術方法。扣除技術在增值稅、土地增值稅、企業所得稅等有扣除項的稅種納稅籌劃中得到廣泛運用。
二、稅率式納稅籌劃
稅率是對征稅對象的征收比例或征收額度，其是決定納稅人稅負高低的另一個主要因素。稅率式籌劃是指納稅人在稅基一定的情況下，通過合法降低適用稅率的方式來減少應納稅額，從而達到納稅籌劃目標的一種納稅籌劃方法。稅率式納稅籌劃運用的前提是預計籌劃的稅種有可供選擇的不同稅率，最常用的技術有稅率差異技術和分割（劈）技術。
稅率差異技術是指納稅人利用稅法中規定的不同地區、不同產品、不同行為等在稅率上的差異，在稅基一定的情況下，選擇低稅率，從而實現籌劃目標的一種納稅籌劃方式，比如利用低稅區對企業所得稅進行納稅籌劃；利用增值稅和營業稅稅負的差異對增值稅和營業稅的混合銷售行為、兼營行為進行納稅籌劃。
分割技術是指在合法和合理的情況下，使所得、財產在兩個或多個納稅人之間進行分割而使適用稅率最低的納稅籌劃策略。比如在所得稅稅率采用累進稅率，且邊際稅率較高的情況下，計稅基礎越大，適用的邊際稅率也就越高，如果能使所得、財產在兩個或多個納稅人之間進行分割，可以減小稅基，降低適用稅率，從而實現籌劃目標。分割技術可運用在增值稅和企業所得稅的納稅籌劃中。因為我國目前增值稅有一般納稅人和小規模納稅人劃分標準問題，兩種納稅人增值稅的計算方法不同，采用的稅率（小規模納稅人適用征收率）也就不同，盡管稅法在設置稅率和征收率時已經考慮了納稅人實際稅負問題，但兩者還是在實際中存在納稅差距；在內資企業所得稅率上，我國目前設置兩檔照顧性稅率，這樣使得所得稅稅率就具有了全額累進稅率的性質，所以納稅人在這兩個稅種上可以根據自身業務情況利用分割技術進行納稅籌劃。
三、稅額式納稅籌劃
稅額式納稅籌劃是納稅人在稅基、稅率一定的情況下，通過直接減少應納稅額的方式來減輕納稅負擔或者解除納稅義務的一種納稅籌劃方式。稅額式納稅籌劃常常與稅收優惠中的全部免征或減免征收相聯系。稅額式籌劃常用的技術有免稅技術、減稅技術和退稅技術。
免稅技術是指納稅人利用國家對特定的地區、行業、企業、稅目或情況所給予納稅人完全免征稅收的優惠政策，使自身成為免稅人或使自己從事的活動成為免稅活動，或使自己的征稅對象成為免稅對象，從而減輕納稅負擔或者解除納稅義務的一種納稅籌劃技術。這種技術要求納稅人盡量爭取更多的免稅待遇和延長免稅期。
減稅技術是指納稅人利用國家對特定的地區、行業、企業、稅目或情況所給予納稅人減征部分稅收的優惠政策安排自身的事務，使自身能夠享受到減少稅負的優惠待遇，從而減輕納稅負擔的一種納稅籌劃技術。
關鍵詞：稅收籌劃 方法 納稅人
一、利用納稅人進行籌劃的方法
納稅人是稅法規定的直接負有納稅義務的單位和個人納稅人可以是法人，也可以是自然人。納稅人若不履行納稅義務，需承擔法律責任。納稅義務人相關的概念還有負稅人。負稅人是稅負的實際承擔者。每一種稅都有規定納稅義務人，但不規定負稅人。一般來說，當一個稅種為直接稅時，該稅種的納稅人與負稅人一致；當一個稅種為間接稅時，該稅種的納稅人與負稅人不一致。負稅人通過納稅人實 現向國家繳納稅款的義務。納稅人的籌劃與稅收制度有著緊密聯系，不同的稅種有著不同的籌劃方法。概括起來，納稅人的籌劃一般包括：納稅人不同類型的選擇、不同納稅人之間的轉化、避免成為納稅人。
1、納稅人不同類型的選擇
我國現階段有著不同性質的納稅人：個體工商戶、獨資企業、合伙企業、公司等。不同納稅人所適用的稅收政策不同，這給稅收籌劃提供了廣闊空間。
2、不同納稅人之間的轉化
利用不同納稅人之間的稅收政策差異，可以將納稅人的身份進行轉化，從而達到節稅的目的。如利用增值稅一般納稅人和小規模納稅人的身份進行籌劃，利用營業稅納稅人與增值稅納稅人的身份進行籌劃等。
3、避免成為納稅人
納稅人可以通過籌劃，使自己不符合成為某稅種的納稅人的條件，從而徹底規避該稅收。如：不具有獨立法人資格的分公司或分支機構不是企業所得稅的納稅人，而具有獨立法人資格的分公司則屬于企業所得稅的納稅人。要想避免企業所得稅，就應將企業設成分公司的形式。
納稅人還可以通過籌劃，安排發生的經濟業務不屬于某些稅的納稅范圍，以避免成為該稅種的納稅人。如：我國消費稅的征收范圍比較窄，僅對十四類消費品征稅。因此，企業在做出投資決策時，可避開上述消費品，而選擇其他符合國家產業政策且在消費稅及所得稅方面有優惠政策的產品進行投資。實際上，有很多高檔消費品并沒有納入消費稅的征收范圍，如高檔手機、高檔茶葉、高檔海鮮、高檔山珍等。在市場前景看好的情況下，企業可以優先選擇這類項目投資，以規避消費稅。
二、利用計稅依據籌劃方法
計稅依據又叫“征稅基礎”，是指征稅對象在量上的具體化，是計算每種稅應納稅額的依 據。計稅依據分從價與從量兩種，前者是按征稅對象的價格或價值計算，后者是按征稅對象 的重量、面積、體積等自然計量單位計算。計稅依據籌劃是指納稅人通過控制計稅依據的方式來減輕稅收負擔的籌劃方法。在稅 率一定的情況下，應納稅額的大小與計稅依據的大小成正比。由于大部分稅種都采用計稅 依據與適用稅率的乘積來計算應納稅額，因而可以說，應納稅額的控制是通過計稅依據的控制來實現的。
三、利用稅率籌劃的方法
1、稅率
稅率是指應納稅額占征稅對象數量的份額，是征稅對象的征收比例或征收額度。它體現征稅的深度，也是衡量稅負輕重的主要標志。稅率包括比例稅率、累進稅率、定額稅率和特殊稅率。
比例稅率，是指對同一征稅對象，不論數額的大小，均按相同比例征稅的稅率。采用這種稅率，稅額隨征稅對象的量等比增加,但征稅比例始終不變。我國的增值稅、營業稅、企業所得稅等采用的是比例稅率。在具體運用中，其派生稅率有：單一比例稅率、差別比例稅率、幅度比例稅率。
累進稅率是指隨著課稅對象或稅目數額的增大而逐級遞增的稅率，即把征稅對象按一定 標準劃分為若干個等級，規定從低到高逐級遞增稅率。按累進稅率結構的不同，又可以分為全額累進稅率、超額累進稅率、超率累進稅率。我國現行的累進稅率有超額累進稅率和超率累進稅率。
定額稅率是指征稅對象確定的計稅單位直接規定一個固定征稅數額的稅率。一般適用于從量定額征收。我國采用定額稅率的有資源稅、土地使用稅等。實際運用中，定額稅率又 可分為三種：地區差別稅額、幅度稅額、分類分級稅額。
特殊稅率實際上是比例稅率的延伸，如零稅率(我國增值稅對出口貨物規定零稅率）、加成征收(我國個人所得稅中規定對勞務報酬所得實行加成征收)和加倍征收。
2、利用稅率籌劃的原理
稅率籌劃是指納稅人通過降低適用稅率的方式來減輕稅收負擔的籌劃方法。在計稅依據一定的情況下，應納稅額與稅率呈正向變化關系。即降低稅率就等于降低了稅收負擔。稅率籌劃方法：由于不同稅種適用不同的稅率，納稅人可以利用課稅對象的含糊性，盡量使用較低的稅率來進行籌劃；同一稅種會因稅基或其他假設條件不同而發生稅率的變化，納稅人可以通過改變稅基分布調整適用的稅率，從而達到降低稅收負擔的目的。
四、利用優惠政策籌劃方法
稅收優惠政策是指國家為鼓勵某些產業、地區、產品的發展，特別制訂一些優惠條款以 達到從稅收方面對資源配置進行調控的目的。企業進行納稅籌劃必須以遵守國家稅法為前提，如果企業運用優惠政策得當，就會為企業帶來可觀的稅收利益。由于我國的稅收優惠政策比較多，企業要利用稅收優惠政策，就需要對其進行充分了解、掌握。
1、稅收優惠政策的形式
稅收優惠主要有減免稅、起征點、免征額等形式。減免稅主要是對某些納稅人和征稅對象采取減少征稅或免予征稅額的優惠規定。按其性質劃分，可分為法定減免、特定減免、臨時減免；按其方式劃分，可分為征稅對象減免、稅率減免(如符合條件的小型微利企業減按20%的稅率征收企業所得稅)、稅額減免(如對稿酬所得征收個人所得稅時，可對稅額減征30%)。
在征稅對象減免中，又有起征點和免征額的規定。起征點是征稅對象達到征稅數額開 始計稅的界限。如營業稅按期納稅的起征點為月營業額1 000～5 000元。免征額是征稅對象全部數額中免予計稅的數額。如我國個人所得稅規定工資薪金的每月扣除額為3500元，即為免征額。兩者的區別在于，前者是達到或超過全部數額的就征稅，未達到不征稅；而后者是達不到的不征稅，達到或超過的均按差額征稅。
2、優惠政策籌劃的原理
優惠政策的籌劃可以使納稅人輕松地享受低稅負待遇。優惠政策的籌劃關鍵是尋找合 適的優惠政策并把它運用于實踐，有時納稅人不夠條件享受優惠政策的，還需納稅人自己去創造條件。
例如：某煤礦老板從2000年開始承包某煤礦的開采。一直采用原始采掘，沒有什么安全生產設備，常有事故發生，賠償也就成了家常便飯，老板對此十分頭疼，有心想降低事 故發生率，但所需投入的成本也是不小的數字。2008年新企業所得稅中規定了企業購買安全生產設備的10%可抵企業所得稅。老板想到，購買安全生產設備既能降低事故發生率、減少賠償的風險，又能節稅，于是立刻進行了購買。
五、其他籌劃方法
1、利用會計政策的籌劃
稅收籌劃與企業的會計政策有著十分密切的關系，尤其是企業的所得稅籌劃，受會計政策選擇的影響特別明顯。我國最新頒發的企業會計制度規定：企業可以在會計核算中，對于諸多可選擇的會計處理方法，選擇適用于本企業的會計處理方法；同時還規定：對其結果的交易或事項，以最近可利用的信息為基礎做出估計。這些規定，無疑為企業進行稅收籌劃提供了可能和實施的空間。當企業存在多種可供選擇的會計政策時，選擇有利于稅 后收益最大化的會計政策是稅收籌劃的基本思路。
2、遞延納稅的籌劃方法
遞延納稅的籌劃方法是一種以獲取貨幣的時間價值為目的、盡量推遲納稅義務發生時 間或納稅申報時間的方法。從繳納稅款的絕對數額上看，企業沒有減少稅款。但由于推遲 了繳納稅款的時間，相當于納稅人從國家那里獲得了一筆無息貸款。與可以直接減少應納 稅額的方法相比，它屬于相對節稅辦法。這種辦法的運用對于企業的現金流量和財務狀況， 都有著十分重要的意義。遞延納稅的本質是推遲收入或應稅所得額的確認時間，所采用的籌劃方法主要有兩個: 一是推遲收入的確認；二是盡早確認費用。具體來說，納稅人可以通過交易控制，合同控制， 合理安排進項稅額抵扣時間，企業所得稅預繳、匯算清繳的時間及額度，利用不同的銷售結算方式納稅義務發生時間不同的規定，合理推遲納稅。
參考文獻：
[關鍵詞] 稅收籌劃 稅率 稅基 應納稅額
一、納稅籌劃（TaxPlanning）的概念
納稅籌劃是指在遵守國家稅收法律規定的基礎上，通過靈活利用稅法對不同納稅方式、不同稅率、不同程度的稅收優惠政策的規定，從企業的組織結構、戰略部署到經營理財，等一系列涉稅因素進行稅務規劃，使企業減少稅負增加收益的財務管理活動。
1.納稅籌劃的目的
企業進行納稅籌劃從屬于企業整體的經營管理活動，其目的是企業的稅后收益最大化，而非單純的減少應納稅款，具體的體現在以下兩個方面：一方面是節稅效應，即在業務量一定的情況下稅金支出相對最小，節稅效應不僅減少了企業的現金支出，提高企業的稅后利潤，而且可在一定程度上提高企業運作現金的水平,是考量納稅籌劃成功與否的最重要因素;另一方面是優化效應，一是在當稅金支出額一定的情況下稅金延期繳納時間最長，使企業在一定期限內免息使用稅金；二是稅收零風險，即企業接受稅務稽查以后，稅務機關做出無任何問題的結論書，這不僅有利于企業規避稅收風險，也有利于建立和諧的征納關系；三是通過對稅務的規劃，使企業各個部門更多的參與協調配合，有助于提高企業的整體協調能力和管理水平。
二、納稅籌劃與偷漏稅的區別
納稅是納稅人應盡的義務，但不可否認的是稅金也是納稅人的一項負擔，在法律規定的框架內，納稅人是有權利選擇對自身有利的納稅模式的，即進行納稅籌劃，它是納稅人在遵守稅法、依法納稅的前提下,以對法律和稅收的詳盡研究為基礎，在稅法所允許的范圍內,通過對經營、投資、理財、組織、交易等活動事先進行恰當安排從而減輕或延緩稅負繳納的過程。與鉆營偷漏稅是有本質區別的。偷稅是納稅人使用非法手段減輕自己的納稅義務，從而減少國家稅收收入的行為。漏稅是指納稅人由于不知道或者不熟悉稅法的有關規定，或者是由于工作中粗心大意和財務制度不健全而無意識地不繳稅或少繳稅。納稅籌劃與偷漏稅的本質區別就是前者是現有法律框架下的合法行為而后者是違法行為。
三、納稅籌劃的方式
納稅籌劃的方式眾多，通常分為國內避稅、國際避稅和稅負轉移三種形式。在此主要為中小企業家們介紹中國國內常用的納稅籌劃的方式。納稅籌劃從涉稅的不同因素考慮，主要圍繞以下幾個方面進行納稅籌劃。
1.籌劃稅基式減免
稅基是應納稅額的計算依據，一般情況下，稅基與應納稅額是正相關的（實行滑準稅率計稅時例外），即在稅率一定的情況下稅基越小，應納稅額越小。籌劃稅基式減免的方法，就是籌劃納稅人應稅項目，使稅基縮小從而達到縮減或延緩應納稅額目的的方法，企業對稅基的籌劃主要從以下幾方面進行：
(1)稅基遞延實現，這是指稅基總量不變，稅基合法遞延實現，如對能夠合理預計發生額的成本費用，采用預提方式及時入賬，以及盡可能地縮短成本的攤銷期限等方法等。稅基遞延在一般情況下也就可遞延納稅，這就等于取得了無息貸款，利用了資金的貨幣時間價值；在通貨膨脹的情況下，稅基遞延還等于降低了實際應納稅額。
(2)稅基均衡實現，稅基總量不變，稅基在各納稅期之間均衡實現，在有免征額或稅前扣除定額（主要是個人所得稅1600元的免征額和各地依據稅法確定的扣除定額）、且收入較少的情況下，可實現免征額或者稅前扣除的最大化；在有起征點且收入較少的情況下，有時可以實現起征點的最大化。
(3)稅基即期實現，稅基總量不變，稅基合法提前實現，在減免稅期間，可以實現減免稅的最大化。但是，與稅基遞延實現和均衡實現相比較，稅基即期實現有時也會造成稅收利益的減少。
(4)稅基最小化， 稅基總量合法減少，減少納稅或者避免多納稅。這是所得稅、營業稅籌劃常用的方法。如我國稅法規定，企業取得的國債利息收入不計入應稅所得額，因此企業在進行金融投資時，當國債利率高于重點建設債券和金融債券的稅后實際利率時，應當購買國債，取得納稅利益。
2.籌劃稅率式減免
籌劃稅率式減免是通過降低適用稅率的方式來減輕稅收負擔。稅率是稅收制度的一個核心要素，也是決定納稅人稅負高低的主要因素之一。在稅負既定的情況下，稅額的大小和稅率的高低呈正方向變化。鑒于此，稅率式籌劃的方法一般有：
(1)籌劃同一稅種（主要是流轉稅）對不同征稅對象實行的不同稅率政策，分析其差距的原因及對稅后利益的影響，以此來尋求實現稅后利益最大化的最低稅負點或最佳稅負點。例如，我國的增值稅有17％的基本稅率，還有13％的低稅率；營業稅有3%, 5%,20％三檔比例稅率。對這些比例稅率進行籌劃，可以從中尋求最佳稅負點。
(2)籌劃名稱不同但性質相近的稅種之間稅率的差距，尋求最佳稅負點。如企業在兼營非應稅勞務的情況下，如未分別核算就要合并征收增值稅，而我國稅法中增值稅的征收率與營業稅的稅率就有一定的差距，在這種情況下就很有必要進行稅收籌劃。
3.籌劃稅額式減免
稅額式籌劃是納稅人通過直接減少應納稅額的方式來減輕稅收負擔或者解除納稅義務。稅額式籌劃常常與稅收優惠中的全部免征或減半免征相聯系，納稅人完全可以通過合法途徑，依靠納稅優惠政策減輕企業的納稅負擔。如我國稅法規定，老區、少數民族地區、邊遠山區、貧困地區新辦的企業，經主管稅務機關批準后，可減征或免征所得稅三年。
綜上所述，納稅籌劃的具體方法很多，但企業只有深刻理解、準確掌握稅法，并具有對納稅政策深層次的加工能力，納稅籌劃才有可能成功，否則納稅籌劃可能淪為偷稅漏稅。隨著經濟的發展以及納稅法制化進程的加快，企業的納稅籌劃意識將會更加強烈，納稅籌劃將逐步成為企業的自發行為。
參考文獻：
[1]費錦:納稅籌劃的績效評估.經濟師,2007(9)
【關鍵詞】 工資薪酬; 個人所得稅;納稅籌劃
隨著市場經濟的發展,人民生活水平的日益提高,個人所得稅成為工薪階層最大的納稅開支。如何合理利用國家稅收法規和稅收政策,在保證依法納稅的同時維護好納稅人自身利益,做好個人所得稅的納稅籌劃等一系列問題,也越來越為人們所關注。筆者僅就工資薪酬方面進行淺談。
一、個人所得稅納稅籌劃的現實意義
所謂納稅籌劃是指納稅人為達到減輕稅收負擔和實現稅收零風險的目的,在稅法所允許的范圍內,對經營、投資、理財、組織、交易等各項活動進行事先安排的過程。
(一)個人所得稅納稅籌劃有助于稅收法律知識的廣泛應用
個人所得稅的納稅籌劃是稅收籌劃的一部分,越來越多的人與個人所得稅息息相關,而要進行合理的籌劃,則要熟知相關的稅法知識和稅收優惠政策。
(二)個人所得稅納稅籌劃有助于切實提高員工的實際收入水平
對于員工個人來講,他們只關心實際得到的工資額,并不關心自己的稅前工資是多少,也不關心繳納多少個人所得稅。只有這些實發工資額才會對員工產生促進作用。通過對不同的稅收方案進行對比,選擇最低納稅成本,從而最大程度地降低稅負,減少納稅額度,實現員工的利益最大化。
(三)個人所得稅納稅籌劃促使納稅人納稅意識的提高
有些人的法律觀念淡薄,常采取偷稅、漏稅、逃稅、抗稅等非法手段來減免稅負。應通過進行籌劃,在稅法的允許范圍內,運用稅收法律知識,合理地避稅、節稅,來增強納稅人的意識。
(四)個人所得稅的稅收籌劃有助于國家相關稅收政策、法規的不斷完善
國家對工資、薪金個人所得稅的納稅起征點已進行了兩次上調,通過納稅人稅收籌劃各種方式方法的反饋,不斷完善現行的個人所得稅法和相關稅收政策,進一步健全稅收法律制度。
二、個人所得稅納稅籌劃的基本思路
(一)合理運用稅收優惠政策
稅收優惠是國家運用稅收政策在稅收法律、法規中規定對某一部分特定納稅人和征稅對象給予減輕或免除稅收負擔的一種措施。個人所得稅規定了一些稅收優惠條款,納稅人充分利用這些條款,可以達到減輕稅收負擔的目的。
(二)有效地進行節稅、避稅
單從工資薪金來說,一次性大額收入盡量在合法的前提下均衡分攤,分次發放,使應納稅所得額適用較低的稅率。同時在實行超額累進稅率的條件下,費用扣除越多,所適用的稅率越低。通過增加一些允許扣除的費用開支盡量減少應納所得稅額。
三、納稅籌劃的實施方案
企業員工收入主要是指工資收入,包括每月發放的工資和年終獎兩種。員工每月應納的個稅和年終獎所納個稅之和便是員工個稅的總支出。為使員工個稅稅負最小化,就要使月應納所得稅和年終獎應納所得稅適用稅率最低。
(一)獎金按月發放的稅收籌劃
員工每月獎金盡量在年度內均衡發放,得以適用較低稅率,使稅后收入較高,降低員工繳稅成本。
比如王先生2009年月工資收入3 000元,6月份又領取公司獎金8 000元,那么,按照規定,他應該繳納的個人所得稅款計算過程如下:
6月應納個人所得稅為(3 000+8 000-2 000)×20%
-375=1 425(元)。7月應納個人所得稅為(3 000-2 000)
×10%-25=75,這樣王先生6月、7月共應納稅1 425+75
=1 500元。
如果王先生獎金分兩次發放,即6月、7月每月平均發放4 000元,這樣,王先生兩個月的納稅情況起了變化:
6月、7月應納稅額各為(3 000+4 000-2 000)×15%
-125=625(元)則2個月共應納稅625×2=1 250元。以上分析得出,第二種方法獎金平均發放,適用稅率在較低標準,可以使王先生少繳稅250元。
(二)全年一次性獎金發放的稅收籌劃
大多數企業根據全年的經濟效益和員工全年工作業績的綜合考核,發放一次性年終獎。按照稅法規定,在年終獎發放的當月,若當月工資薪金所得高于稅法規定的費用扣除額,應對年終一次性獎金不扣除2 000元的起征點金額,按平均12個月的適用稅率,計算應納稅額。若當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額,應將全年一次性獎金減除“當月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額,按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數。在一個納稅年度內,該計稅辦法對每個納稅人而言只允許采用一次。
比如王先生2009年月工資為3 000元,12月又一次性領取年終獎6 000元,其該筆獎金適用稅率和速算扣除數計算方法為:6 000÷12=500元,根據工資薪金九級超額累進稅率的規定,適用稅率和速算扣除數分別為5%、0元。其當月一次性獎金應納稅額=6 000×5%=300元。實際稅后收入為8 700元。
同公司的張先生月工資也為3 000元,年終取得的一次性獎金為6 300元,其該筆獎金適用稅率和速算扣除數計算方法為:6 300÷12=525元,根據工資薪金九級超額累進稅率的規定,適用稅率和速算扣除數分別為10%、25元。其當月一次性獎金應納稅額=6 300×10%-25=605元。實際稅后收入為8 695元。
從上例可見,張先生的年終獎比王先生的多,但實際拿到手的錢卻少了。因為當年終獎為6 000元時,正處于個人所得稅稅率由5%變化為10%的臨界點,即無效區間。根據國稅發[2005]9號文《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》,存在9個無效納稅期間。常見的幾個無效區間是(6 000-6 305)、(24 000-25 294)、(60 000-63 437)和(240 000-254 666)。當員工的年終獎金在這幾個特定的區間內,應依照每個區間的最低金額發放,才能夠使稅后收益最高。假設張先生在應發為A元的情況下,稅后實得為8 695元,公式為:A-(A×10%-25)=8 695,求得:A=9 634元。不考慮月工資為6 634。也就是說,當張先生稅后實得為8 695元時,應發數為6 000元或6 634元,大于6 000元小于6 634元的任何數額,張先生稅后實得都會小于8 695元。所以,張先生稅后實得小于王先生稅后實得也就不稀奇了。
(三)最優納稅籌劃
根據月獎和年終獎分別進行稅收籌劃,可以更多地以獲取現金而少繳稅,合理分配各月獎金和年終獎可找到最佳方案。現以下例來分析:
王先生全年工資獎金收入約為42 000元,有四種方案來進行對比。
方案一:月工資2 500元,年終一次性獎金為12 000元。12個月工資應納稅為(2 500-2 000)×5%×12=300;年終獎應納稅為12 000×10%-25=1 175;全年應納個人所得稅為300+1 175=1 475元。
方案二:月工資2 500元,7月發半年獎4 000元,12月發年終獎8 000元。
除7月外11個月工資應納稅為(2 500-2 000)×5%
×11=275;7月工資應納稅為(6 500-2 000)×15%-125
=550;年終獎應納稅為8 000×10%-25=775;全年應納稅為275+550+775=1 600元。
方案三:月工資2 500,月獎金1 000元。全年應納稅為[(3 500-2 000)×10%-25]×12=1 500元。
方案四:月工資2 500元,月獎金500元,年終一次性獎金6 000元。全年應納稅為[(3 000-2 000)×10%-25]
×12=900;年終獎應納稅為6 000×5%=300;全年應應納稅為900+300=1 200元。
從以上方案來看,方案四按月發放獎金,年終獎一次發放為最佳方案。而采用方案三年終獎分月發放時,稅率反而提高了。可以看出如何最大化地利用稅法的稅收法律規定和政策是這種籌劃的關鍵。
四、結論
第一,按月均衡發放工資獎金不一定是最優的納稅方法。當企業員工日常工資薪金應納個人所得稅的稅率與年終獎應納稅稅率不同時,可以從員工的角度出發,根據企業實際情況對工資獎金發放方法進行節稅考慮。其主要方法是,通過不同的發放方式籌劃,盡可能將員工收入控制在最低的稅率上,從而使收入均衡,避免高稅率。在月收入適用稅率高于年終獎適用稅率條件下,只要不使年終獎金的適用稅率提高一個稅率級,就應盡量將各種獎金都放入年終獎金一起發放。若月收入適用稅率低于年終獎適用稅率,那可以將獎金納入工資當中。
第二,通過獎金的合理分配,盡可能降低年終一次性獎金的適用稅率。尤其是將當年的年終獎除以12的商數高出較低一檔稅率的臨界值不多的時候,減少年終獎發放金額,使其商數調減至該臨界值,降低適用稅率。同時與獎金分期付款方式相結合,這種節稅效果極為明顯。方案四選擇無效區間的最低金額6 000元發放,并綜合獎金分期發放,無疑是最好的選擇。
工資薪酬的納稅籌劃必須在稅法允許的范圍內進行,以合法避稅、節稅、使納稅人個人所得稅稅負最小化。但納稅籌劃要具體問題具體分析,不可能有完全一樣的籌劃方法,而且隨著稅收制度的不斷變化,相應的納稅籌劃也要隨之變化。通過合理地對個人所得稅進行納稅籌劃,對企業和個人都是非常有利的。它能夠充分發揮員工的積極性和創造性,為企業創造更多的經濟效益。對國家來說,雖然暫時稅收減少了,但從長遠看,企業得以蓬勃發展后,將會給國家帶來更多的稅收收入。從廣義來講,納稅籌劃對個人、企業、國家經濟的發展都是有利的。
【參考文獻】
[1] 蓋地.稅務會計與稅務籌劃[M].南開大學出版社,2004.
[2] 中華人民共和國個人所得稅法[S].
關鍵詞：增值稅籌劃；營業稅籌劃；消費稅籌劃；所得稅籌劃
作者簡介：李宏軒（1955-），男，四川成都人，四川財經職業學院圖書館館長，副教授，研究方向：會計學。
中圖分類號：F275；F810.42 文獻標識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.03.16 文章編號：1672-3309（2012）03-35-03
所謂節稅籌劃，是指納稅人依法選擇獲取最小稅負和最大節稅利益的納稅方案來處理其生產、經營和投資、理財活動的一種企業財務行為。
企業經營過程中的節稅籌劃，主要包括流轉環節和收益環節的節稅籌劃。
我國稅制體系分流轉稅、所得稅、財產稅、行為稅，其中流轉稅收入2010年占整個稅收收入的66.7%，所得稅占稅收收入的比重僅為24.2%。作為我國稅制的主要稅種是稅收籌劃的重點內容。
一、流轉環節的稅收籌劃
企業在流轉環節須繳納的稅收主要有增值稅、營業稅和消費稅。
（一）增值稅籌劃
對于增值稅的籌劃，可以從稅率、稅基、納稅人身份的選擇、不同的銷售方式、有效運用“混合銷售”行為等方面進行籌劃。
1、選擇有利的稅率。根據增值稅法規定，一般納稅人實行的基準稅率17%，低稅率13%，零稅率0；農業產品、糧食副食品、農藥、煤炭、圖書、報紙雜志等18類產品生產實行13%，零稅率一般適用于出口貨物。小規模納稅人則以不含稅銷售額的3%簡易征收。因此，企業可以充分地利用這幾檔稅率，甚至利用增值稅法中的減免稅的規定來減輕企業的稅收負擔。
例如：某企業屬于增值稅一般納稅人，2012年1月份機電的銷售額1000萬元，其中農機銷售額400萬（銷售額均不含稅），企業當月可抵扣的進項稅額為120萬元。
分析：（1）未分別核算不同稅率貨物銷售額則：
應納增值稅 = 1000X17%-120 = 50（萬元）
（2）分別核算不同稅率貨物銷售額則：
應納增值稅 = 600 X 17%+400 X 13%-120=34 （萬元）
可見，分別核算可以少納增值稅：50-34 = 16（萬元）
2、有效控制稅基。一般納稅人：應繳增值稅 = 銷項稅額 — 進項稅額 。故應從縮小“銷項稅額”和擴大“進項稅額”兩方面進行籌劃。
銷項稅額是一般納稅人銷售貨物或應稅勞務，按照銷售額或應稅勞務收入和規定的稅率計算，并向購買方收取的增值稅額。要縮小它，關鍵在于合理減少銷售額。如在附帶包裝物銷售的情況下，盡量采取收取包裝物押金的方式，且對包裝物押金單獨核算，而不要讓包裝物作價隨同貨物一起銷售；在將自產的貨物用于非應稅項目時，可采用商業折扣方式合理降低銷售額；盡量采取深加工方式對企業產品繼續加工，避免過早地作為對外銷售處理；在納稅人發生銷售退回或銷售折讓而退還買方銷售額時，應及時從當期銷售額中沖銷等等，均可以減少銷售額。
進項稅額是指納稅人購進貨物或應稅勞務所支付或負擔的增值稅額。進項稅額要從銷項稅額中抵扣，因此，對其籌劃應盡量擴大其本期數額。如可以合理選擇供應商，作為一般納稅人，千萬不要從小規模納稅人處購買貨物，因小規模納稅人提供不了增值稅專業發票，就無法抵扣購進貨物的進項稅額；此外，在企業現金流較緊張的情況下，可采取在納稅期末購進貨物，以增加應該抵扣的進項稅額。
例如，某一般納稅人某年6月份銷項稅額2 000 000元，進項稅額1 400 000元，則應繳增值稅為600 000元，這時，本月末或者7月初正好需要進一批原材料，假設該批原材料的進項稅額320 000元。如果6月底購進并取得專業發票，則6月份就只繳增值稅280 000元了。盡管這樣做并不影響年終應繳增值稅總額，但是確實能夠減少本期應繳增值稅，從而緩解本月的資金壓力，同時，還賺取部分資金的時間價值。
3、擇定恰當的納稅人身份。增值稅納稅人因身份不同適用稅率不同，稅收優惠政策也不同，且差別較大。人們通常認為小規模納稅人的稅率低于一般納稅人，但實際并非如此。
例如：已知一般納稅人的稅負 = 銷項稅額—進項稅額
即：售價X17%-進價X17% =（售價-進價）X17%=毛利X17% （1）
而小規模納稅人的稅負= 售價X 3%
假設一般納稅人稅負 = 小規模納稅人稅負
則：毛利X17%=售價X3% （2）
將上述（1）、（2）整理后得：
毛利/售價 = 3%/17% = 17.647% = 不含稅銷售額增值率節稅點（毛利率，即稅負的臨界點）
通過上述計算分析得知，當不含稅毛利率為17.647%時，一般納稅人與小規模納稅人的稅負一致。但當不含稅毛利率大于17.647%時，一般納稅人的稅負就大于小規模納稅人的稅負，作為企業選擇小規模納稅人較合適；反之，一般納稅人的稅負就輕于小規模納稅人的稅負，作為企業選擇一般納稅人較合適。當然，在選擇納稅人身份時，除了比較稅負外，還應比較轉變納稅人時所發生的成本。
4、選擇有利節稅的銷售方式。從稅務籌劃角度講，企業應盡量采用折扣銷售和分期收款銷售方式。因為按照稅法規定，在折扣銷售中，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明，可按折扣后的余額計算增值稅。分期收款銷售的特點是一次發貨，轉移貨物的所有權，再分期收款，貨物的所有權再分期轉移，分期確認收入。稅法規定，采用分期收款銷售方式，開具增值稅專業發票的時間是合同規定的收款日期的當天。因此采用這種銷售方式，企業在不影響全年的銷售收入的情況下，可以實現節稅目的。
5、有效運用“混合銷售”行為：這是指同時涉及到增值稅應稅貨物和非應稅勞務的銷售行為。稅法對這種銷售行為，是按“經營主業”即銷售額達到50%以上的業務征稅的。只選擇一個稅種，即增值稅或者營業稅征稅。所以，企業可根據自身實際情況，通過控制銷售額來籌劃稅收。如前所述，當增值稅率17%，營業稅率3%時，企業經營商品的不含稅毛利率大于17.647%，交營業稅負輕于應繳增值稅負，這時，企業應該想方設法使應繳營業稅的營業額達到50%以上，選擇作為營業稅的納稅人有利；反之，應以銷售貨物為主，勞務為輔，選擇增值稅的納稅人為宜。
（二）營業稅的籌劃
營業稅是對在中國境內提供勞務，轉讓無形資產，銷售不動產取得的收入征收的一種稅。對其籌劃，可以利用營業稅的免稅、正確計算營業額、兼營銷售和混合銷售進行籌劃。
1、有效利用營業稅的免稅政策：營業稅的免稅內容包括：?譹?訛利用托兒所、幼兒園、養老院、殘疾人福利機構提供的育養服務、婚姻介紹、殯葬服務節稅；②利用醫院、診所和其他醫療機構提供的醫療服務節稅；③利用殘疾人員個人提供的勞務節稅；④利用學校和其他教育機構提供的教育勞務，學生勤工儉學提供的勞務節稅；⑤利用農業機耕、排灌、病蟲害防治、植保、農牧保險及相關技術培訓業務、家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病的防治節稅；⑥利用紀念館、博物館、文化館、美術館、展覽館、書畫館、圖書館、文物保護單位舉辦的文化活動、宗教活動節稅。
2、正確計算營業額：一般來說，營業稅各行業的稅率較單純，籌劃空間不是很大，但營業稅各行業的營業額卻很具彈性，因而其納稅籌劃的余地較大。在進行節稅籌劃時可采用隱蔽營業額的策略。對兼有不同稅目的應納營業稅的行為，應分別核算不同稅目營業額。稅法規定，對未按不同稅目分別核算營業額的，從高適用稅率。也就是說，哪個稅目的稅率高，混合在一起的營業額就按哪個高稅率計稅。例如，餐飲企業既經營飲食業又經營娛樂業，而娛樂業適用的稅率最高可達20％，對未分別核算的營業額，就應按娛樂業適用的稅率征稅。
（三）消費稅的籌劃
消費稅是在產品生產完畢，進入流通的第一環節向生產企業征收的稅種，目前只選擇了11類消費品征稅，并以計征增值稅的銷售額為依據征稅。
消費稅的計征，主要取決于納稅人的選定、稅率的高低及銷售額的大小三個因素。由于納稅人和稅率籌劃的空間較小，因而銷售額的大小，直接關系到應納稅額的多少。
首先，如果是含稅銷售額，應換算成不含稅銷售額。換算公式：銷售額=含增值稅的銷售額／（1＋增值稅稅率或征收率）。
其次，當消費稅納稅人同時經營兩種以上稅率的應稅消費品時，稅法明確規定，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量；未分別核算的，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，應從高適用稅率。因此，企業在核算過程中須做到賬目清楚，以免蒙受不必要的損失。
二、對收益環節稅金的籌劃
國家對企業收益環節主要征收所得稅。所得稅的籌劃，應從分析影響應納所得稅額的因素入手。
（一）通過籌劃經營規模以適用較低稅率
所得稅法規定的企業所得稅稅率有基準稅率25%，國家需要重點扶持的高新技術企業為15%，小型微利企業為20%，非居民企業為20%等4檔。因此，小型企業在設立時應認真規劃企業的規模和從業人數，規模較大或人數較多時，可通過企業分立，分解所得額、從業人數、資產規模，以適用較低稅率的方法實現合理避稅。
（二）選擇國家重點扶持的高新技術企業，以享受15%的優惠稅率
國家重點扶持的高新技術企業，是指擁有核心自主知識產權，并同時符合以下條件的企業：①產品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍；②研究開發費用占銷售收入的比例不低于規定比例；③高新技術產品（服務）收入占企業總收入的比例不低于規定比例；④科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例；⑤《高新技術企業認定管理辦法》規定的其他條件。
根據上述優惠政策類型和各項規定，企業在設立時應結合自身情況，充分用足用夠稅收優惠政策。
（三）充分利用稅收優惠政策，縮小應稅所得額
1、通過合法方式減少應稅收入。如企業購買政府公債的利息收入可免交企業所得稅等。
2、充分利用稅前扣除限額，增加稅前扣除項目
（1）提高職工薪酬與福利。稅法規定，企業實際發生的合理的工資薪金，準予扣除；企業實際發生的不超過工資薪金總額14%的職工福利費、2.5%以內職工教育經費及2%以內工會經費（簡稱三費），準予扣除。因此，企業可通過提高職工工資水平、增加職工福利、加大職工培訓等來達到減稅的目的。
（2）合理的公益性捐贈。稅法規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。但在具體運用中應注意：必須通過社會團體或者縣級以上人民政府及其部門對公益事業的捐贈才可以扣除，直接捐贈和非公益性捐贈稅前是不允許扣除的。
（四）選擇適當的會計處理方法
1、選擇合理的成本費用核算方法
企業在選擇成本費用會計核算方法如存貨的計價方法、壞賬損失的核算方法、低值易耗品的攤銷方法等時，應立足于使成本費用的抵稅效應得到最充分或最快的發揮。 企業存貨計價的方法有先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動加權平均法等。企業采取不同的計價方法，直接影響企業期末存貨的價值以及利潤總額，從而影響企業的稅收負擔。企業應根據當年的物價水平選擇計價方法來減輕稅收負擔。
2、固定資產折舊方法的選擇
固定資產的折舊額是產品成本的組成部分，而折舊額的大小與企業采取的折舊方法有關。根據現行制度的規定，固定資產折舊的方法主要有平均年限法、工作量法、加速折舊法等。企業可以根據稅率的類型、稅收優惠政策等因素選擇合適的折舊方法。
3、費用分攤方法的選擇
企業在生產經營過程中，必然發生如管理費、福利費等費用支出。而這些費用大多要分攤到各期的產品成本中，費用的分攤可以采取實際發生分攤法、平均分攤法、不規則分攤法等，而不同的分攤方法直接影響各期的利潤、稅收負擔。因此，企業要對費用分攤方法認真籌劃。除此之外，企業還可以對銷售收入的實現時間、固定資產的折舊年限、無形資產的分攤年限等內容進行籌劃。
三、結束語
企業進行經營過程的稅收籌劃，以達到降低稅負，合理避稅，已成為當前稅收籌劃工作一個重要的研究領域。在稅收籌劃中，一個重要的前提就是合理合法，在這個前提下，進行稅收籌劃工作必須結合企業的實際情況，并保持相對的靈活性，隨時根據稅法的變動制定調整籌劃方案，保證合理避稅和降低稅負，以增加企業的利益。
參考文獻：
關鍵詞：納稅籌劃 原理 方法
中圖分類號:F810.42 文獻標識碼:A
文章編號:1004-4914（2012）01-191-02
一、納稅人的籌劃
（一）納稅人籌劃的基本原理
納稅人籌劃是指根據稅收法律、法規規定，合理界定納稅人身份，或運用合法手段轉換納稅人身份，使自身承擔的稅收負擔盡量減少或降至最低。在某些情況下，可以直接避免成為某稅種的納稅人。納稅人籌劃的方法簡單，易于操作，可以直接降低稅收負擔。納稅人籌劃的關鍵是準確把握納稅人的內涵和外延，合理確定納稅人的范圍。
（二）納稅人籌劃的一般方法
1.企業組織形式的選擇。企業組織形式有個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業和公司制企業等，不同的組織形式，適用的稅收政策存在很大差異，這給稅收籌劃提供了廣闊空間。如個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業均不繳納企業所得稅，只是按照5%~35%的超額累進稅率繳納個人所得稅，而公司制企業是按照企業利潤總額的25%計算繳納企業所得稅，對于小型微利企業減按20%的所得稅稅率繳納企業所得稅。小型微利企業必須具備兩個條件，一是工業企業的年度納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；二是其他企業的年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。
案例一：李先生承租經營一家公司（屬于小型微利企業），李先生每年上繳租賃費10萬元，其余經營成果全部歸李先生個人所有。2010年該企業的生產經營所得為19萬元，李先生應如何利用不同的企業性質進行納稅籌劃呢？方案一：如果李先生仍原企業的營業執照，則按稅法規定李先生不僅要繳納企業所得稅，還應按其承包、承租經營所得繳納個人所得稅；而方案二：如果李先生將原企業的工商登記變更為個體工商戶，則其承租經營所得不需繳納企業所得稅，而只繳納個人所得稅。很明顯，經過籌劃，方案二要比方案要節稅很多。
2.納稅人身份的轉變。由于不同納稅人之間存在著稅負差異，所以納稅人可以通過轉變身份，達到合理節稅的目的。如增值稅一般納稅人與小規模納稅人之間的轉變，增值稅納稅人與營業稅納稅人之間身份的轉變等等，都可以實現籌劃節稅。
（1）增值稅一般納稅人轉變成小規模納稅人。假設某商業企業為一般納稅人，年銷售額為100萬元（不含稅銷售額），其中可抵扣進項增值稅為1.5萬元。則該企業應繳納的增值稅金額為15.5萬元（100×17%-1.5）；如果該企業被認定為小規模納稅人，則只需繳納增值稅3萬元，節約稅款12.5萬元。因此，該企業可以將原企業分設為兩個企業，這樣就可以被稅務機關重新認定為小規模納稅人，從而按照3%的征收率計算繳納增值稅，達到合理節稅的目的。
（2）增值稅納稅人轉變成營業稅納稅人。假如某公司（增值稅一般納稅人）主要從事大型電子設備的銷售及售后培訓服務，那么依據現行稅法規定，其售后培訓服務應按照17%的增值稅率征收增值稅。如果把培訓服務項目獨立出來，成立一個技術培訓子公司，則該子公司為營業稅納稅人，其培訓收入屬于營業稅征稅范圍，適用的稅率為5%。
二、計稅依據的籌劃
（一）計稅依據籌劃的基本原理
計稅依據是計稅的基礎，在稅率一定的情況下，應納稅額的大小與計稅依據的大小成正比，即稅基越小，納稅人負擔的納稅義務越輕。大部分稅種都是采用計稅依據與適用稅率的乘積來計算應納稅額。因此，如果能夠控制計稅依據，也就控制了應納稅額，即對應納稅額的控制是通過對計稅依據的控制來實現的，這就是計稅依據的籌劃原理。
（二）計稅依據籌劃的一般方法
1.稅基最小化。稅基最小化就是通過合法降低稅基總量，減少應納稅額或者避免多繳稅。在增值稅、營業稅、企業所得稅的籌劃中經常使用這種方法。
例如：某房地產公司每年的營業收入中，包含各種代收款項（包括水電初裝費、燃氣費、維修基金等各種配套設施費），根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。價外費用，包括向對方收取的各種代收、代墊款項及其他性質的價外費用。凡價外費用，無論會計制度規定如何核算，均應并入營業額計算應納稅額。為減輕稅負，該公司可進行如下納稅籌劃：
根據《國家稅務總局關于物業管理企業的代收費用有關營業稅問題的通知》規定：物業管理企業代有關部門收取水費、電費、燃氣煤氣費、維修基金、房租的行為，屬于營業稅“服務業”稅目中的業務，因此，對物業管理企業代有關部門收取的水費、電費、燃氣煤氣費、維修基金、房租不計征營業稅，而只對其從事此項業務取得的手續費收入計征營業稅。因此，該公司可以成立獨立的物業公司，將這部分價外費用轉由物業公司收取。這樣，其代收款項就不需繳納營業稅了。
2.控制和安排稅基的實現時間。
（1）推遲稅基實現的時間。推遲稅基實現時間可以獲得遞延納稅的效果，獲取貨幣的時間價值，等于獲得了一筆無息貸款的資助，給納稅人帶來的好處是不言而喻的。在通貨膨脹環境下，稅基推遲實現的效果更為明顯，實際上是降低了未來支付稅款的購買力。推遲稅基實現時間的方法一般有兩種：一是推遲確認收入，二是盡早確認費用。
稅法對不同銷售行為的納稅義務時間作出了明確的法律規定。例如采取委托代銷方式銷售商品，委托方先將商品交付給受托方，受托方根據合同的要求，將商品出售后給委托方開具銷貨清單。此時，委托方才確認銷售收入的實現。按照這一原理，如果企業的產品銷售對象是商業企業，并且產品以銷售后付款結算方式銷售，則可以采用委托代銷結算方式，根據實際收到的貨款分期計算銷項稅額，從而延緩納稅時間。
因此，對于此類銷售業務，可以選擇委托代銷結算方式實現遞延納稅，進行納稅籌劃。
（2）合理分解稅基。合理分解稅基就是把稅基進行合理分解，實現稅基從稅負較重的形式向稅負較輕的形式轉化。
例如：某公司主要生產銷售大型電器，電器銷售價格中含20%的維修保養費用。按照現行稅法規定，這20%的維修保養費應繳納增值稅。經過籌劃，如果該公司針對電器的維修保養專門成立一家具有獨立法人資格的維修服務公司，這樣每次銷售電器時，將20%的維修保養費由該維修服務公司收取，則這部分維修保養費就可以由服務公司按照服務業5%的營業稅稅率來計算繳納營業稅，而不需再按照17%的稅率來繳納增值稅，從而實現納稅籌劃，達到節稅目的。
三、稅率的籌劃
（一）稅率籌劃的基本原理
稅率籌劃是指納稅人通過降低適用稅率的方式來減輕稅收負擔的籌劃方法。不同稅種適用不同的稅率，即使是同一稅種，適用的稅率也會因稅基或其他相關條件不同而發生相應的變化。納稅人可以利用課稅對象界定上的含糊性或者通過改變稅基分布調整適用稅率的方法進行稅率籌劃，從而達到降低稅收負擔的目的。
（二）稅率籌劃的一般方法
同一稅種往往對不同的征稅對象實行不同的稅率。比如增值稅有17%的基本稅率，還有13%的低稅率，對小規模納稅人則實行3%的征收率。營業稅也存在多個稅目，如建筑業、交通運輸業、文化體育業等適用3%的稅率，服務業、無形資產轉讓等適用5%的稅率，娛樂業適用5%~20%的稅率。因此納稅人可以通過稅率籌劃，使自己盡量適用較低的稅率，以節約稅金。
案例：某建設單位甲擬建設一座辦公大樓，需要找一家施工單位承建，于是通過工程承包公司乙，與施工企業丙簽訂了承包合同，合同金額為6000萬元，并向乙支付了300萬元的中介服務費。按照稅法規定，乙收取的300萬元中介服務費須按服務業稅目繳納5%的營業稅。
則乙應繳納營業稅款為300×5%=15萬元
如果經過納稅籌劃，乙公司直接成本建筑工程業務，并與甲直接簽訂建筑工程承包合同6300萬元，然后再以6000萬元的價格將承包的建筑工程業務轉包給丙，則乙公司的收入應按建筑業稅目繳納3%的營業稅。
乙應繳納的營業稅款為（6300-6000）×3%=9萬元
經過納稅籌劃，實際節約稅款金額為15-9=6萬元
四、稅收優惠政策的籌劃
（一）稅收優惠政策籌劃的原理
稅收優惠政策是指國家為了支持某個行業發展，活針對某一特殊時期，出臺的包括減免稅在內的優惠性稅收規定或條款。稅收優惠政策反映一定時期國家的稅收導向，納稅人可以充分利用這些稅收優惠政策，依法節稅。
（二）稅收優惠政策籌劃的方法
稅收優惠政策的籌劃關鍵是尋找合適的優惠政策并把它運用在納稅實踐中，在一些情況下還表現在創造條件去享受優惠政策，獲得稅收負擔的降低。對于稅收優惠政策的籌劃，應考慮以下操作技巧：第一，在合法、合理的前提下，盡量爭取更多的稅收優惠待遇。第二，在合法、合理的前提下，盡量爭取更長的稅收優惠期。
例如：根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八十七條的規定，企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。如果某企業是一家從事建筑施工為主的工程施工單位，則該公司可以從傳統的商品房建筑裝修項目逐漸向國家重點扶持的公共基礎設施項目轉變，如承接主要為港口碼頭、機場、鐵路、公路等的工程施工，就可以享受企業所得稅“三免三減半”的優惠政策，達到節約稅款的目的。
五、稅負轉嫁的籌劃
（一）稅負轉嫁籌劃的原理
稅負轉嫁是指納稅人通過各種途徑將應繳稅金全部或部分地轉給他人負擔從而造成納稅人與負稅人不一致的經濟現象。
稅負轉嫁的籌劃通常需要借助價格來實現，其基本操作原理是利用價格浮動、價格分解來轉移或規避稅收負擔。稅負轉嫁籌劃能否通過價格浮動實現，關鍵取決于商品的供給彈性與需求彈性的大小。
（二）稅負轉嫁籌劃的方法
1.稅負前轉。稅負前轉指納稅人在進行商品或勞務的交易時，通過提高價格的方法，將其應負擔的稅款向前轉移給商品或勞務的購買者或最終消費者負擔的形式。稅負前轉是賣方將稅負轉嫁給買方負擔，通常通過提高商品售價的方法來實現。由于稅負前轉是順著商品流轉順序從生產到零售再到消費的過程，因而也叫稅負順轉。
2.稅負后轉。稅負后轉是指納稅人通過壓低購進原材料或其他商品的價格，將應繳納的稅款轉嫁給原材料或其他商品的供給者負擔的形式。由于稅負后轉是逆著商品流轉順序從零售到批發、再從批發到生產制造環節的過程，因而也叫稅負逆轉。例如，一個批發商納稅后，因為市場上該類商品價格下降的壓力，已納稅款難以加在商品價格之中轉移給零售商，于是該批發商就要求生產廠家退貨或要求生產廠家承擔全部或部分已納稅款，這時就會發生稅負逆轉。稅負逆轉一般適用于生產要素或商品積壓時的買方市場。
3.稅負混轉。稅負混轉又叫稅負散轉，是指納稅人將自己應繳納的稅款分散轉嫁給多方負擔。稅負混轉通常是在稅款不能完全向前順轉，又不能完全向后逆轉時所采用的方法。例如紡織廠將自身的稅負一部分用提高布匹價格的辦法轉嫁給后續環節的印染廠，另一部分用壓低棉紗購進價格的辦法轉嫁給原料供應企業―紗廠，還有一部分則用降低工資的辦法轉嫁給本廠職工等。嚴格地說，稅負混轉不上一種獨立的稅負轉嫁方式，而是稅負前轉與后轉等的結合。
以上簡要介紹了企業納稅籌劃的幾種方法，但無論哪一種方法，在應用時必須遵循成本效益原則，合理把握風險與收益的關系，只有當納稅籌劃方案的成本和損失小于所取得的收益時，該方案才是合理的和可以接受的。
另外，稅收利益雖然是企業的一項重要經濟利益，但卻不是企業的全部經濟利益，稅收的減少并不等于企業整體利益的增加。納稅籌劃屬于企業財務管理的范疇，它的目標應服從于企業財務管理的目標。如果有多種方案可以選擇，最優的方案應是使企業整體利益最大的方案，而非稅負最輕的方案。因此對于那些綜合性較強的、與企業全局關系較大的納稅籌劃業務，應聘請各專業人士（如會計師、企業管理專家、員工福利專家、律師等）共同謀劃，以提高納稅籌劃的規范性和合理性，降低籌劃風險，防止納稅籌劃行為因顧此失彼而造成企業總體利益的下降。
參考文獻：
1.納稅籌劃實務與案例.東北財經大學出版社,2011
2.納稅籌劃.中國農業大學出版社,2010
3.企業納稅籌劃實務與技巧.北京大學音像出版社,2011
［關鍵詞］營改增；工程項目；納稅籌劃
1增值稅納稅籌劃
推行“營改增”的稅制改革，可使稅收變得更科學合理，促進經濟結構趨向合理，使企業承擔的稅負維持在原水平或降低。我國增值稅稅收政策具有引導性、稅率具有差異性、增值稅具有流轉性，納稅人類別具有多樣性，這決定了增值稅稅收籌劃具備可行性。籌劃增值稅時，根據相關稅法規定，納稅人有權事前對工程項目涉及各項業務活動的各個環節進行策劃與合理計算，合理安排公司各項業務，最大限度地減少實際納稅額，實現依法納稅，同時降低稅收負擔、預防稅務風險，獲取稅后金額的最大值。隨著“營改增”稅制變化，建筑施工企業應建立健全增值稅納稅籌劃的策略及管理制度，積極創建科學完善的增值稅管理系統，為施工企業的長遠發展提供支撐。
2建筑工程項目增值稅的納稅籌劃重點
建筑工程項目開展納稅籌劃時，要整體掌握項目實際情況，全面了解業主的要求，還要針對當地稅收政策進行分析，掌握項目所在地的稅收優惠政策及法規，詳細分析這些稅收減免政策。
2.1投標前的籌劃
首先，增值稅籌劃要從投標前開始，建筑企業應綜合測算施工中的影響因素，通過對增值稅進行籌劃，實現最優稅負。其次，開展工程項目的營業收入籌劃，對施工中涉及的人工費、施工材料、機械租賃費和分包工程成本等各環節進行籌劃，選擇合理的供貨商，識別分包商納稅人身份，以確定提供的發票類型。再次，科學合理地設計分包工程和物資采購模式，測算最終的綜合成本，通過對比分析，選擇最低成本方案。最后，與材料供貨方和分包方進行談判，在享受低稅率時，進一步進行價格談判，調查工程項目所在地的機械設備供應租賃情況、建筑材料、本地自產材料的供應情況及經濟環境。
2.2簽訂合同時的籌劃
在合同條款中，施工單位要對合同總價、稅款及不含稅價等進行詳細約定，合同中寫明增值稅發票稅率、發票類型、詳細說明、結算方式。在合同中載明，若提供發票不合格，需要承擔具體違約賠償風險等；合同中標的物具備不同稅率時，要分項分類填寫稅率、名目、服務范圍，避免產生高征稅風險。關注是否存在甲控材、甲供材及價外費用等，是否存在稅率優惠。
2.3施工期間的籌劃
在建筑工程項目施工期間，要保證進、銷項稅額匹配，防止出現進銷項稅稅額倒掛問題。盡可能獲取進項稅發票，以便形成當期增值稅的進項稅額，便于抵扣稅款；同時，拖延支付應繳納增值稅，在短期內，這些稅金作為無息使用資金，發揮納稅籌劃的作用；此外，對項目所在地的預繳增值稅工作開展重點策劃，應及時確認預收工程款，籌劃好材料采購與分包的籌劃工作，并確認和籌劃開具增值稅發票的時期。
3建筑工程項目重要業務環節的增值稅籌劃措施
3.1進項稅額抵扣的籌劃
企業取得增值稅發票后，要強化管理，防止因內部管理不健全、財務人員缺乏必要的增值稅知識產生的增值稅發票難以抵扣或難以獲取增值稅發票的情況。企業在投標預算和簽訂合同時，要進行納稅籌劃；在承攬工程時，要盡量減少甲供材料及設備，以避免產生進項稅額不能抵扣的問題，可與甲方協商，采用如下幾種方式，以保證企業取得增值稅進項稅票。①到甲方指定供應方購買材料；②由企業自主采購材料；③甲方提供材料，但需要簽訂由供應方、施工單位和甲方共同簽字的三方合同，合同中明確乙方受到甲方委托進行材料采購，供貨方要向施工單位（乙方）提供增值稅專用發票；④若以上方法均未被甲方采納，施工單位可向甲方對由此增加的稅負提出補償要求，并寫入合同內。
3.2建筑服務銷售環節籌劃
建筑服務銷售收入環節直接影響增值稅銷項稅額。投標前，要對增值稅和附加稅進行科學納稅籌劃，籌劃結果作為投標成本測算參考；分析項目所在地稅收法規政策和優惠政策，對材料費、人工費、機械租賃費用、管理費、分包成本等開展測算，對工程造價相關的增值稅及附加稅開展測算，進行項目稅負測算后，估算項目利潤。建筑工程合同（稅率9%）可拆分為稅率3%的清包工工程、稅率3%的甲供工程等銷售采購合同和簡易計稅工程合同，通過投標前的稅負籌劃，選擇簽訂合同類型。
3.3人工成本環節籌劃
直接人工費主要包括工程項目上產生的人員工資、福利費等，不屬于增值稅應稅項目，不可進行進項稅抵扣。若勞務派遣的人工費可取得增值稅發票，實行進項稅抵扣，可優先使用勞務派遣公司的人員，以取得全額計稅抵扣發票或差額計稅抵扣發票，勞務派遣公司可采用差額簡易計稅方式，對于差額部分，可開具能夠抵扣進項稅的增值稅專用發票。同時，還要注意扣除開具不能抵扣進項稅的普通發票部分，主要包括代用工單位支付給勞務派遣員工的福利、工資、住房公積金及社會保險部分。
3.4物資材料采購費用環節籌劃
3.4.1合理選擇物資供應商
建筑工程項目中的物資材料屬于動產有形資產，可取得增值稅專用發票，對于小規模納稅人，采用的可抵扣進項稅稅率是3%，一般納稅人的稅率13%。可采用如下方式進行物資材料采購的納稅籌劃。①選擇主材供應方時，要優先選擇納稅主體為一般納稅人的供應方，綜合開展對供應方的評價工作，重點對企業信用、質量、價格、資質、供貨時間保障等開展分析。②項目開工前，預先選擇主材供應方，同時在合同條款內明確預付款，載明收到業主預付工程款的應繳稅款日前，開具增值稅專用發票，用這些發票的進項稅額進行預收工程款的銷項稅額抵扣，從而控制大額稅金支出。③選擇地產材料和輔助材料供貨方時，要盡量采用項目所在地的材料，以節約運輸成本。④可借助電商平臺進行集中采購，開展綜合成本比價，擇優選擇凈利潤最大化的企業為供貨方。⑤因零星供貨方通常為小規模納稅人，所以在選擇零星物資供應方時，要分析判斷價稅平衡點，然后選擇合理的零星供應方，也可采用定點采購、定期開票的方式，要求供貨方提供由主管稅務機關代開的增值稅專用發票。
3.4.2運輸費用抵扣
采購工程物資材料時，建筑企業要分析采用增值稅專用發票的類型。“兩票制”或“一票制”所采取的進項抵扣稅率不同，企業要謹慎分析，采用綜合平衡成本最小的方案。“一票制”的稅率通常為13%，由供應方向建筑施工企業提供一張發票，供貨方開具的發票包括銷貨價款和運費雜費的合計金額；“兩票制”的進項抵扣稅率分別是運費9%和貨物13%，供應方分別提供貨物銷售價款和交通運輸雜費的兩張發票。建筑企業采購材料時，宜采用兩票制，從而達到節稅的目的。
3.5分包成本環節籌劃
分包成本主要包括專業工程分包和勞務工程分包，分包方主體為一般納稅人時，適用稅率是9%，分包方主體為小規模納稅人時，適用稅率是3%。建筑企業可對分包成本進行如下納稅籌劃：①工程開工前，提前確定分包方，在合同中載明預付工程款條款，載明在收到預付工程款的應繳稅款日前，要開具分包發票，在計算預繳增值稅時，可扣減當期分包價款產生的進項稅。進行繳納增值稅匯總申報時，抵扣分包進項稅，減小了大額稅金支出；②采用甲供工程模式與清包工工程模式，獲取增值稅專用發票時，分包方可選用進項抵扣稅率為3%的簡易計稅方法。③采用切塊分包模式時，為增加進項可抵扣稅額，在合同中約定采用不同稅率的增值稅專用發票，可按照機械租賃、主材采購和建筑勞務分別簽合同。其中，機械租賃部分適用3%簡易計稅稅率或13%稅率，主材部分采用13%稅率，一般納稅人的建筑勞務部分采用9%稅率。
3.6機械設備使用環節籌劃
機械設備租賃屬于建筑工程中的形動產租賃，當供租賃機械設備的主體是小規模納稅人時，可抵扣的進項稅稅率為3%，租賃主體為一般納稅人時，可抵扣進項稅稅率是13%。“營改增”的相關法律法規中規定，2016年4月30日前經營租賃標的物為有形動產的，適用簡易計稅方法（3%）的增值稅。機械設備適用外租模式時，選擇的租用方式不同，增值稅適用稅率不同，如租賃施工機械采用“租賃設備+操作人員”模式時，一般納稅人的可抵扣進項稅率是9%；外租施工機械，如裝載機、挖機、吊車等，租賃費包括修理費、燃料費、設備進出場費等，一般納稅人進項可抵扣進項稅率采用13%。修理費的稅率為13%，燃料費的稅率是13%，進出場費的稅率是9%，可分別簽訂不同合同，以獲取不同的進項稅。
3.7其他直接費用環節籌劃
其他直接費用可按相關法規規定，取得增值稅專用發票，獲取抵扣稅額，主要包括生產工器具使用費、檢驗試驗費、安全措施費和臨時設施攤銷等專用發票。3.8間接費用籌劃間接費用包括項目管理費；管理費用包含內容比較雜，包括項目部人員產生的房租、差旅費、辦公費、油料等。其中，公用品、差旅費、油料可進行定點采購、定期結算、定期開具增值稅專用發票。進行房屋租賃時，要識別出租方的納稅人身份，對計稅方法及享受稅收優惠等展開分析，在租房協議內明確發票類型和稅點，從而保證房租發票可以抵扣。
4增值稅籌劃綜合分析
