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【關鍵詞】長期股權投資；成本法與權益法；相互轉(zhuǎn)換；會計處理
一、成本法轉(zhuǎn)換為權益法
長期股權投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權益法時，應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本，并在此基礎上比較該初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權投資的賬面價值進行調(diào)整。
（一）因持股比例上升由成本法改為權益法
在自成本法轉(zhuǎn)換為權益法核算時，應區(qū)分原持有的長期股權投資以及新增長期股權投資兩部分分別處理。
1.原持股比例部分
（1）原取得投資時長期股權投資的賬面余額大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值；原取得投資時長期股權投資的賬面余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權投資的賬面價值和留存收益。
（2）對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的，一方面應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應調(diào)整留存收益，對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積—其他資本公積”。
2.新增持股比例部分
新增的投資成本大于應享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值；新增的投資成本小于應享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，調(diào)整長期股權投資和營業(yè)外收入。
商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應于投資整體有關。
［例1］A公司于2010年1月1日取得B公司10%股權，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
2011年1月1日，A公司又以1450萬元取得B公司20%的股權，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為7500萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權投資轉(zhuǎn)為權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。
由成本法轉(zhuǎn)為權益法時對長期股權投資賬面價值的調(diào)整：
①對于原10%股權的成本500萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額600萬元（6000×10%）之間的差額100萬元，該部分差額應調(diào)整長期股權投資的賬面價值和留存收益。
借：長期股權投資
100
貸：盈余公積
10
利潤分配—未分配利潤 90
②對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（7500-6000）相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分100萬元（1000×10%），應調(diào)整增加長期股權投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值的變動50萬元，應當調(diào)整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：
借：長期股權投資
150
貸：資本公積—其他資本公積50
盈余公積
10
利潤分配—未分配利潤 90
③2011年1月1日，A公司應確認對B公司的長期股權投資。
借：長期股權投資
1450
貸：銀行存款
1450
對于新取得的股權，其成本為1450萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元（7500×20%）之間的差額50萬元，應調(diào)整長期股權投資成本和營業(yè)外收入。
借：長期股權投資
50
貸：營業(yè)外收入
50
④假設2011年1月1日支付1650萬元取得B公司20%的股權。
借：長期股權投資
1650
貸：銀行存款
1650
對于新取得的股權，其成本為1650萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元（7500×20%）之間的差額150萬元屬于包含在長期股權投資中的商譽，但原持股比例10%部分長期股權投資中確認留存收益100萬元，所以綜合考慮體現(xiàn)在長期股權投資中商譽為50萬元。
借：盈余公積
10
利潤分配—未分配利潤 90
貸：長期股權投資
100
【關鍵詞】長期股權投資；成本法；權益法；轉(zhuǎn)換
一、長期股權投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權益法
1 成本法轉(zhuǎn)為權益法的緣由
(1)增加投資。例如：原投資持股比例15％，采用成本法核算，又購入20％的股權，持股比例達到35％，改為權益法核算。
(2)減少投資。例如：原持股比例60％，屬于母子關系，賣掉30％股權，剩余30％改為權益法核算。
(3)其他導致對被投資單位由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：長江公司于2005年1月取得黃河公司10％的股權，成本為900萬元，取得時黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8400萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，長江公司對其采用成本法核算。本例中長江公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。
2006年2月10日，長江公司又以1800萬元的價格取得黃河公司12％的股權，當日黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元。取得該部分股權后，按照黃河公司章程規(guī)定，長江公司能夠派人參與黃河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權投資轉(zhuǎn)為采用權益法核算。假定長江公司在取得對黃河公司10％的股權后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。2005年黃河公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。
(1)2005年1月長江公司取得黃河公司的股權時：
借：長期股權投資
900
貸：銀行存款
900
2006年2月10日，長江公司追加投資時：
借：長期股權投資
1800
貸：銀行存款
1800
(2)成本法改為權益法，應作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法處理：
運用追溯調(diào)整法處理時，就當作該投資業(yè)務一開始就是采用權益法，與本來成本法計算的結(jié)果之間的差額調(diào)整留存收益。
容易得出：05年1月初始投資與06年2月10日追加投資時成本法與權益法會計處理相同；不同的是當投資后被投資單位2005年實現(xiàn)凈利潤900萬元，權益法下投資單位按照持股比例應享有90(900X10％)萬元，調(diào)整增加長期股權投資的賬面余額，同時調(diào)整留存益：
借：長期股權投資
90
貸：利潤分配一未分配利潤
90
借：利潤分配一未分配利潤
9
貸：盈余公積
9
上述兩筆分錄可以合并為：
借：長期股權投資
90
貸：盈余公積
9
利潤分配一未分配利潤
81
需要特別注意的是：兩次投資間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動是否與被投資單位實現(xiàn)的凈利相同，如果不同，則說明被投資單位有其他權益的變動或者是再次投資時被投資單位進行了資產(chǎn)評估，導致權益發(fā)生變動，因此還要追溯調(diào)整資本公積。
本例中，長江公司追加投資時，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值由8400萬元增加到12000萬元，增加了3600萬元，投資單位按照持股比例應該享有360(3600X10％)萬元。其中90萬元屬于被投資單位實現(xiàn)凈利時投資單位應享有的部分，剩余的270萬元是由于資本公積變動引起的。因此應增加相應的權益：
借：長期股權投資
270
貸：資本公積一其他資本公積270
案例(減少投資)：長江公司原持有黃河公司60％的股權，其賬面余額為9000萬元，未計提減值準備。2006年1月10日，長江公司將其持有的對黃河公司20％的股權出售給某企業(yè)，出售取得價款5400萬元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元。長江公司原取得對黃河公司60％股權時，黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元(假定可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同)。自取得對黃河公司長期股權投資后至處置投資前，黃河公司實現(xiàn)凈利潤7500萬元。假設黃河公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，黃河公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中長江公司按凈利潤的10％提取盈余公積。
(1)長江公司在出售20％的股權時：
借：銀行存款
5400
貸：長期股權投資
3000(9000／60％>
投資收益
2400
(2)采用追溯調(diào)整法調(diào)整長期股權投資賬面價值：
投資單位在減資由成本法轉(zhuǎn)換為權益法時，只追溯調(diào)整應享有的凈利潤部分。上例中第一次投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元，出售股權當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元，增加10500萬元，其中凈利潤為7500萬元，剩余部分3000萬元。也就是說投資方取得投資以后，在被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動中應享有的份額為4200[(24000--135000)>
借：長期股權投資
3000
貸：盈余公積
300
利潤分配一未分配利潤 2700
剩余的1200(4200-3000)萬元不需再調(diào)整資本公積。
總結(jié)：增資由成本法轉(zhuǎn)換為權益法時，既要調(diào)整留存收益又耍調(diào)整資本公積；減資由成本法轉(zhuǎn)換為權益法時，只調(diào)整留存收益，不調(diào)整資本公積。
二、長期股權投資核算方法由權益法轉(zhuǎn)為成本法
1 權益法轉(zhuǎn)為成本法的緣由
(1)減少投資。例如：原持股比例40％，賣掉25％股權，剩余15％改為成本法核算；
(2)增加投資。例如：原投資持股比例30％，又購入25％的股權，持股比例達到55％，改為成本法核算。
(3)其他導致對被投資單位由權益法改為成本法核算的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：2007年1月1日，長江公司以1500萬元取得黃河公司30％的股權，款項以銀行存款支付，黃河公司2007年1月1日可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為5000萬元(假定其公允價值等于賬面價值)，因?qū)S河公司具有重大影響，長江公司對該項投資采用權益法核算。長江公司每年均按10％提取盈余公積。2007年黃河公司實現(xiàn)凈利潤i000萬元，未分派現(xiàn)金股利。
2008年1月1日，長江公司又以1800萬元取得黃河公司30％的股權，款項以銀行存款支付，當日黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元，取得該部分股權后，長江公司能夠?qū)S河公司實施控制，因此長江公司將對黃河公司的股權投資轉(zhuǎn)為成本法核算。
要求：編制長江公司股權投資的有關會計分錄。
解析：
(1)2007年1月1日
借：長期股權投資一黃河公司(成本) 1500
貸：銀行存款
1500
(2)2007年末：
借：長期股權投資一黃河公司(損益調(diào)整)300
貸：投資收益
300
(3)2008年1月1日
①購入30％股權時：
借：長期股權投資一黃河公司
1800
貸：銀行存款
1800
②調(diào)整長期股權投資的賬面價值
因為在成本法下，在被投資單位實現(xiàn)利潤時投資單位不需要賬務處理，因此要對權益法下確認的利潤部分追溯調(diào)整。
借：利潤分配一未分配利潤
300
貸：長期股權投資一黃河公司
300
借：盈余公積
30(300X 10％)
貸：利潤分配一未分配利潤
30
上述兩筆處理可以合并為：
借：盈余公積
30
利潤分配一未分配利潤
270(300-30)
貸：長期股權投資一黃河公司
300
案例二(減少投資)：長江公司持有黃河公司30％的表決權股份，因能夠?qū)S河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，長江公司對該項投資采用權益法核算。2006年11月，長江公司將該項投資中的50％對外出售，出售以后，無法再對黃河公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，出售以后長江公司對該項投資轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為4800萬元，其中投資成本3900萬元，損益調(diào)整為900萬元，出售取褂價款2700萬元。
長江公司確認處置損益應進行以下賬務處理：
借：銀行存款
2700
貸：長期股權投資
2400(4800X 50％)
投資收益
300
我們知道：權益法下長期股權投資有明細科目，成本法下不需要寫明細科目，所以要做如下處理：
借：長期股權投資一黃河公司
2400
貸：長期股權投資一黃河公司(成本)1950
(一)抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理原則
《企業(yè)會計準則講解2010》中指出，投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易(投資企業(yè)向其聯(lián)營、合營企業(yè)出售資產(chǎn))，也包括逆流交易(聯(lián)營、合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn))。而如果投資企業(yè)還需要對外編制合并財務報表，則在順流交易時，應在合并財務報表中對投資收益及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的營業(yè)收入、營業(yè)成本進行調(diào)整，抵銷有關利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應調(diào)整對聯(lián)營、合營企業(yè)的投資收益；在逆流交易時，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應調(diào)整對聯(lián)營、合營企業(yè)的長期股權投資。
(二)對抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理原則制定原因的分析
順逆流交易會計處理是以實體理論為基礎的。實體理論的核心就是要將與母公司有關的聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司等作為一個整體來反映，認為合并財務報表是以整個企業(yè)集團為會計主體而編制的。我國企業(yè)會計準則雖然并沒有規(guī)定要將聯(lián)營、合營企業(yè)納入合并財務報表的范圍，但是通過對聯(lián)營、合營企業(yè)的投資進行權益法處理后，聯(lián)營、合營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中歸屬于投資企業(yè)的部分已經(jīng)進入了投資企業(yè)財務報表，那么它們之間的交易也應該按照母子公司之間的交易一樣進行抵銷，以免虛增該實體的資產(chǎn)或利潤。由此可知，會計準則制定的一個根本出發(fā)點是防止投資企業(yè)通過與聯(lián)營、合營企業(yè)之間的關聯(lián)交易虛增利潤和資產(chǎn)。
二、抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理的實例分析
(一)逆流交易的實例分析
例1：甲企業(yè)于2011年1月取得乙企業(yè)20%有表決權股份，能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。2011年8月，乙企業(yè)將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2011年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙企業(yè)2011年實現(xiàn)凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅影響，分兩種情形進行分析：
1.假定甲企業(yè)沒有其他子公司，無需對外編制合并財務報表。
分錄A(2 000萬×20%)：
借：長期股權投資
4 000 000
貸：投資收益
4 000 000
分錄B(400萬×20%)：
借：投資收益
800 000
貸：長期股權投資
800 000
為了說明抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益分錄的意義，首先需要引入一個概念：單行合并。所謂單行合并是相對于完全合并而言的。按照實體理論的要求，必須把包含聯(lián)營、合營企業(yè)的部分都納入廣義合并范圍，把投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)看做一個整體企業(yè)。可是因為投資企業(yè)對聯(lián)營、合營企業(yè)沒有控制，不能按照合并財務報表的常規(guī)方法處理，只能通過單行合并方式進行處理。即，對于投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)合并后整體企業(yè)的資產(chǎn)增加或減少(包括虛增)，不能直接增減相應的資產(chǎn)，而只能通過對投資企業(yè)長期股權投資賬面價值進行調(diào)整的方式進行反映；同理，對于投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)合并后整體利潤的增加或減少(包括虛增)，也只能通過對投資企業(yè)投資收益賬面價值的調(diào)整進行反映。由此形成一個已經(jīng)抵銷了與聯(lián)營、合營企業(yè)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的“單行合并財務報表”。
由此，我們把甲企業(yè)與乙企業(yè)作為一個整體企業(yè)觀察后發(fā)現(xiàn)，整體企業(yè)利潤虛增80萬元，根據(jù)單行合并要求，甲企業(yè)只能把投資收益調(diào)減80萬元；整體企業(yè)中存貨的價值虛增了80萬元，也只能通過抵銷長期股權投資80萬元來反映。抵銷后，甲企業(yè)資產(chǎn)、利潤增加金額都為320萬元，沒有虛增。從本質(zhì)看，抵減的長期股權投資80萬元正是甲企業(yè)存貨虛增部分；抵減的投資收益80萬元也恰好是乙企業(yè)利潤虛增部分。
2.如果甲企業(yè)有其他子公司，需要對外編制合并財務報表。在對甲企業(yè)個別報表進行A、B筆分錄處理后，應在合并財務報表中進行以下調(diào)整，分錄C：
借：長期股權投資
800 000
貸：存貨
800 000
對于該筆會計分錄，可做如下分析：
由于此時甲企業(yè)有子公司，需要對外編制合并財務報表，那么在年末編制合并財務報表時，甲企業(yè)會編制相應的抵銷分錄來抵銷內(nèi)部交易。此時，可以把對于子公司、聯(lián)營、合營企業(yè)的所有抵銷分錄放在期末統(tǒng)一進行處理，在發(fā)生時暫不抵銷。即先不考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，進行正常處理。分錄D(2 000萬×20%)：
借：長期股權投資
4 000 000
貸：投資收益
4 000 000
同時需要理清一點，此時按照實體理論編制合并財務報表，不僅僅只包含甲企業(yè)與乙企業(yè)的“單行合并財務報表”，而是一個包含了甲企業(yè)、乙企業(yè)、甲企業(yè)子公司的更大范圍的“單行合并財務報表”。因為甲企業(yè)必須與其子公司編制“完全合并財務報表”，再把該“完全合并財務報表”用來與聯(lián)營、合營企業(yè)編制新的“單行合并財務報表”，以反映整個實體真實的資產(chǎn)、利潤等情況。
在“完全合并財務報表”中，甲企業(yè)抵銷了與其子公司的內(nèi)部交易，使資產(chǎn)或利潤不至于虛增，并且此時的抵銷分錄抵銷的就是相應虛增項目。為了使對外報出的“完全合并財務報表”具有內(nèi)在一致性(因為如果甲企業(yè)與其子公司有內(nèi)部存貨逆流交易，在甲企業(yè)與其子公司編制的抵銷分錄中，就是抵銷的存在于甲企業(yè)報表上存貨的虛增部分)，就要求把跟乙企業(yè)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益導致的存貨虛增80萬元部分按照抵銷“存貨”項目進行處理，對于乙企業(yè)虛增的營業(yè)收入、營業(yè)成本就按照“營業(yè)收入”與“營業(yè)成本”進行抵銷，分錄E：
借：營業(yè)收入
2 000 000
貸：營業(yè)成本
1 200 000
存貨
800 000
如前所述，聯(lián)營、合營企業(yè)并未納入“完全合并財務報表”的范圍，對于乙企業(yè)虛增的營業(yè)收入和營業(yè)成本，依然只能以“投資收益”的減少來代替；而甲企業(yè)由于進入了“完全合并財務報表”范圍，存貨的虛增部分可以按照“存貨”項目進行抵銷；分錄F(400萬×20%)：
借：投資收益
800 000
貸 ：存貨
800 000
此時，把分錄D與分錄F合并可得分錄G：
借：長期股權投資
4 000 000
貸：投資收益
3 200 000
存貨
800 000
從最終的合并分錄G可以發(fā)現(xiàn)，最終利潤與資產(chǎn)都只增加320萬元，與前述假如甲企業(yè)不編制合并財務報表時對于資產(chǎn)、利潤的影響金額完全一致。完全合并財務報表中反映了整個實體的真實情況。
此時，我們再進一步解釋說明C筆分錄。這里有一個前提也要首先理清，即甲企業(yè)在沒有子公司不需要編制合并財務報表時的會計處理與甲企業(yè)假如有子公司需要編制合并財務報表時的會計處理在本質(zhì)上是相互獨立的，只是按照兩種不同假定前提進行的不同的會計處理。可是在形式上，由于甲企業(yè)先進行了第一種處理(編制了A、B筆分錄)，為了使得這兩種不同假定前提下的處理真正達到本質(zhì)上獨立(使兩種不同假設前提下的處理最終對于實體的財務報表資產(chǎn)、利潤的影響金額都只是320萬元)，就必須在形式上考慮A、B筆分錄的影響(《企業(yè)會計準則講解》特別強調(diào)了“進行上述處理后”，也就是做出了A、B筆分錄進行處理后，甲企業(yè)如果此時又需要對外編制合并財務報表的，再做C筆分錄)。即我們在甲企業(yè)A、B筆分錄的基礎上，必須通過編制一筆分錄C，使得A、B、C合并后最終與E筆分錄一致，才能保證在實質(zhì)上的獨立，使其最終在第二種假定前提下的處理對于實體財務報表中資產(chǎn)、利潤的影響金額都只是320萬元。我們通過分錄進行說明：
在甲企業(yè)正常編制合并財務報表時，如前所述，通過D、F筆分錄就可得到最終分錄G，而此處前提為甲已經(jīng)做了一筆(2 000萬-400萬×20%)：
借：長期股權投資
3 200 000
貸：投資收益
3 200 000
從形式上看，這筆分錄和最終分錄G只差C筆分錄，編制C筆分錄后，就實現(xiàn)了保證實質(zhì)獨立的目的。
但是，我們?nèi)孕枰獜膶嶋H意義上說明C筆分錄。我們知道，在A、B筆分錄中甲已經(jīng)通過把長期股權投資抵銷80萬元，實現(xiàn)了抵銷虛增資產(chǎn)的目的。而甲企業(yè)賬面上真正虛增的是存貨而非長期股權投資，此時，既然甲企業(yè)已經(jīng)需要對外編制完全合并財務報表，并且虛增的存貨體現(xiàn)在甲企業(yè)財務報表上，能夠進入“完全合并財務報表”的范圍，那么應該通過真正抵銷存貨而非替代性的長期股權投資來實現(xiàn)抵銷虛增資產(chǎn)的目的。所以，只需要再做C筆分錄，就可以把抵銷的長期股權投資恢復，并抵銷真正虛增的存貨部分。而對于虛增的營業(yè)收入與營業(yè)成本，由于聯(lián)營、合營企業(yè)的報表仍然不并入“完全合并財務報表”而只有繼續(xù)以投資收益的抵銷來替代，不用恢復已經(jīng)抵銷的投資收益。
(二)順流交易的實例分析
例2：承例1，把乙企業(yè)向甲企業(yè)出售商品改為甲企業(yè)將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙企業(yè)，其他條件不變。
1.先假定甲企業(yè)沒有其他子公司，無需對外編制合并財務報表。
分錄A：
借：長期股權投資
4 000 000
貸：投資權益
4 000 000
分錄B：
借：投資收益
800 000
貸：長期股權投資
800 000
前文述及逆流交易時已引入“單行合并”的概念，在此依舊可以進行如下理解：整體企業(yè)利潤虛增80萬元，甲企業(yè)只能把投資收益調(diào)減80萬元。另一方面，整體企業(yè)中存貨的價值虛增了80萬元，也只能通過抵銷長期股權投資80萬元調(diào)整。抵銷后，甲企業(yè)資產(chǎn)、利潤增加金額都為320萬元，沒有虛增。從本質(zhì)上看，抵減的長期股權投資80萬元正是乙企業(yè)存貨虛增部分；抵減的投資收益80萬元也恰是甲企業(yè)利潤虛增部分。
2.如果甲企業(yè)有其他子公司，需要對外編制合并財務報表。在對甲企業(yè)個別報表進行上述處理后，應在合并財務報表中進行以下調(diào)整，分錄C：
借：營業(yè)收入
2 000 000
貸：營業(yè)成本
1 200 000
投資收益
800 000
對于該筆會計分錄，也可做如下分析：
同逆流交易的分析，先不考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，進行正常處理。分錄D(2 000萬×20%)：
借：長期股權投資——損益調(diào)整
4 000 000
貸：投資收益
4 000 000
同樣，甲企業(yè)必須跟其子公司編制“完全合并財務報表”，再把該“完全合并財務報表”用來與聯(lián)營、合營企業(yè)編制新的“單行合并財務報表”，以反映整個實體真實的資產(chǎn)、利潤情況。同理，為了使得對外報出的“完全合并財務報表”具有內(nèi)在一致性，就要求把由于甲企業(yè)與乙企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益所導致的利潤虛增80萬元部分按照抵銷“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項目進行處理，對于乙企業(yè)虛增存貨80萬元部分，就按照抵銷存貨進行處理。分錄E：
借：營業(yè)收入
2 000 000
貸：營業(yè)成本
1 200 000
貸：存貨
800 000
同樣，由于聯(lián)營、合營企業(yè)并未納入“完全合并財務報表”的范圍，對于乙企業(yè)虛增的存貨，由于其未能體現(xiàn)在“完全合并財務報表”中，依然只能按照單行合并的要求，以“長期股權投資”的減少來代替；而甲企業(yè)由于其進入了“完全合并財務報表”范圍，利潤的虛增部分可以按照“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項目進行抵銷。而分錄F：
借：營業(yè)收入
2 000 000
貸：營業(yè)成本
1 200 000
長期股權投資
800 000
此時，把D筆分錄與F筆分錄合并可得分錄G：
借：長期股權投資
3 200 000
營業(yè)收入
2 000 000
貸：投資收益
4 000 000
營業(yè)成本
1 200 000
從最終的合并分錄G可以發(fā)現(xiàn)，利潤與資產(chǎn)都只增加320萬元。與前述假如甲企業(yè)不編制合并財務報表時對于整個實體資產(chǎn)、利潤的影響金額一致，完全合并財務報表中反映了真實情況。
同逆流交易部分的分析，由于此時再采取第二種假定前提進行處理，編制分錄的科目和金額會受到第一種假定前提下A、B筆分錄的科目和金額的影響，我們必須考慮到之前的影響，在此基礎上，再編制抵銷分錄，以使按照第二種假定前提編制的分錄，其最終對實體的財務報表中資產(chǎn)、利潤的影響金額都是320萬元，而不會與第一種假定前提的處理產(chǎn)生差異。
下面通過分錄進行說明：在甲企業(yè)正常編制合并財務報表時，根據(jù)前面所述，通過D、F筆分錄就可得到最終分錄G，而此處前提為甲已經(jīng)做了一筆[(2 000萬-400萬)×20%]：
借：長期股權投資
3 200000
貸：投資收益
3 20 0 000
從形式上看，這筆分錄和最終分錄G只差C筆分錄，編制C筆分錄后，就實現(xiàn)了保證實質(zhì)獨立的目的。
【關鍵詞】長期股權投資；金融資產(chǎn)；轉(zhuǎn)換
一、前言
2014年3月財政部的《企業(yè)會計準則第2號一長期股權投資》中規(guī)定：投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資采用權益法進行后續(xù)核算：而投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資則采用成本法進行后續(xù)核算，即對長期股權投資的范圍進行了修訂，對在活躍市場中無報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資不再確認為長期股權投資，而是按《企業(yè)會計準則第22號一金融工具確認和計量》準則確認為金融資產(chǎn)。隨著準則的修訂，成本法核算范圍進一步縮小，由原來的“成本法與權益法”之間的相互轉(zhuǎn)換，新增了“權益法與金融資產(chǎn)”之間的轉(zhuǎn)換和“成本法與金融資產(chǎn)”之間的轉(zhuǎn)換，本文對此進行探討。
二、投資企業(yè)增加投資時的轉(zhuǎn)換情況
（一）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權益法
投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯嫵煽刂频模捎霉蕛r值計量的金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為權益法核算。
權益法下的初始投資成本一原金融資產(chǎn)公允價值+新增投資公允價值，計人“長期股權投資”，賬務處理如下：
借：長期股權投資
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
如果初始投資成本大于追加投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值；若小于，其差額計人當期營業(yè)外收入。
（二）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為成本法
非同一控制下，投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位構成控制的，原采用公允價值計量的金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為成本法核算。
成本法下的初始投資成本一原金融資產(chǎn)公允價值+新增投資成本，計入“長期股權投資”，賬務處理如下：
借：長期股權投資
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權益法或成本法的賬務處理均可以理解為：將原有的可供出售金融資產(chǎn)處置后，購入對被投資單位施加重大影響、實施共同控制或者控制的股權份額。其中：“可供出售金融資產(chǎn)”按賬面余額轉(zhuǎn)出。
（三）權益法轉(zhuǎn)換為成本法
非同一控制下，投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位構成控制的，原采用權益法核算的長期股權投資，轉(zhuǎn)換為成本法核算。
成本法下的初始投資成本一原投資賬面價值+新增投資成本，計入“長期股權投資”，“其他綜合收益”和“資本公積”等到投資處置時再轉(zhuǎn)入“投資收益”。
1.追加投資時
借：長期股權投資
貸：銀行存款
2.原權益法轉(zhuǎn)為成本法時
借：長期股權投資
貸：長期股權投資―投資成本
――損益調(diào)整
――其他綜合收益
三、投資企業(yè)減少投資時的轉(zhuǎn)換情況
（一）成本法轉(zhuǎn)換為權益法
投資企業(yè)減少投資造成的對被投資單位不再具有控制權而具有共同控制、重大影響的，原采用成本法核算的長期股權投資轉(zhuǎn)換為采用權益法核算。賬務處理如下：
1.追溯認定剩余股份原投資時被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之間的差額。初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，不調(diào)整：若小于，其差額一方面應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。相應分錄如下：
借：長期股權投資
貸：盈余公積
利潤分配―未分配利潤
（備注：如果追溯的是當年的貸差，則應貸記“營業(yè)外收入”）
2.追溯認定成本法核算期間被投資方盈虧的影響
對于購買日之后到喪失控制權之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的，一方面應當調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益或投資收益。
3.追溯認定被投資方分紅的影響
借：盈余公積
利潤分配―未分配利潤
（備注：如果追溯的是當年的分紅影響，則應借記“投資收益”）
貸：長期股權投資
4.追溯認定被投資方其他綜合收益或其他權益變動的影響
因被投資方其他綜合收益或其他所有者權益變動導致的長期股權投資價值調(diào)整，在調(diào)整長期股權投資賬面價值的同時，應當記入“其他綜合收益”或“資本公積一其他資本公積”，一般分錄如下：
借：長期股權投資―其他綜合收益
――其他權益變動
貸：其他綜合收益
資本公積一其他資本公積
（二）成本法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)
投資企業(yè)減少投資造成的對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的，原采用成本法核算的長期股權投資，轉(zhuǎn)換為公允價值計量的金融資產(chǎn)。“可供出售金融資產(chǎn)”按公允價值入賬。賬務處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)
貸：長期股權投資
投資收益
成本法轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的賬務處理可以理解為：將原有的長期股權投資處置后，購入對被投資單位施不具有重大影響、共同控制或者控制的股權份額。其中：“長期股權投資”按賬面余額轉(zhuǎn)出。
（三）權益法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)
投資企業(yè)減少投資造成的對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的，原采用權益法核算的長期股權投資，轉(zhuǎn)換為公允價值計量的金融資產(chǎn)。“可供出售金融資產(chǎn)”按公允價值入賬。賬務處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)
貸：長期股權投資
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
借：資本公積―其他資本公積
貸：投資收益
“應收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例
“長期股權投資”科目發(fā)生額=(投資后治本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)得凈損益)×投資比例-投資單位已沖減的投資成本。
照此公式和原則計算確定“長期股權投資”賬面數(shù)額的確復雜,較容易使人產(chǎn)生混淆,并且缺乏操作性,尤其是初學者更是茫然,筆者在新準則的實踐中摸索出了一套簡便易行的操作方法:
投資當年分以前年度股利,一律沖減成本;投資當年分當年股利,前沖成本后計收益;投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷:累積股利=累積凈利,將以前已沖減的投資成本轉(zhuǎn)回。
累積股利>累積凈利,將(前者累積股利-后者累積凈利-以前已沖減投資成本)的差額沖減投資成本。將投資企業(yè)當年應收取股利計入應收股利,將應收股利和沖減成本的差額計入投資收益。
累積股利<累積凈利,則不用沖減成本。 注:累積股利就是投資企業(yè)按比例從被投資企業(yè)分得的累積股利(截止本年末);累積凈利就是投資企業(yè)按照比例享有的被投資企業(yè)的累積凈利。
下面結(jié)合例題進行分析:華興公司2007年1月1日以銀行存款購入天山公司10%的股份,并準備長期持有,采用成本法核算。天山公司于2007年5月2日宣告分派2006年的現(xiàn)金股利100000元,天山公司2007年實現(xiàn)凈利潤400000元。2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時,屬于“投資當年分配以前年度(2006年)股利,一律沖減投資成本”。
借:應收股利10000
貸:長期股權投資——天山公司 10000(沖抵成本)
假如2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時包括本年實現(xiàn)的利潤300元,則屬于“投資當年分當年股利,前沖成本后計收益”投資當年實現(xiàn)的利潤300元計入收益,其余700元屬于以前年度的利潤應沖減成本。
借:應收股利 10000
貸:長期股權投資——天山公司700(沖抵成本)
投資收益300
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利300000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應收股利=300000×10%=30000(元)
應收股利累積數(shù)=10000+30000=40000(元)
應得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應收股利累積數(shù)=應得凈利累積數(shù),將以前已沖減的投資成本轉(zhuǎn)回”
借:應收股利30000
長期股權投資——天山公司10000(轉(zhuǎn)回成本)
貸:投資收益 40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利450000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應收股利=450000×10%=45000(元)
應收股利累積數(shù)=10000+45000=55000(元)
應得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應收股利累積數(shù)55000>應得凈利累積數(shù)40000,需將(前者累積股利55000-后者累積凈利40000-以前已沖減投資成本10000)的差額5000沖減投資成本。將投資企業(yè)當年應收取股利計入應收股利,將應收股利45000和沖減成本5000的差額計入投資收益”。
借:應收股利 45000
貸:長期股權投資——天山公司5000(沖抵成本)
投資收益40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利360000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應收股利=360000×10%=36000(元)
應收股利累積數(shù)=10000+36000=46000(元)
應得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應收股利累積數(shù)46000>應得凈利累積數(shù)40000,需將(前者累積股利46000-后者累積凈利40000-以前已沖減投資成本10000)的差額-4000恢復投資成本。將投資企業(yè)當年應收取股利計入應收股利,將應收股利36000和恢復成本4000的和計入投資收益”。
借:應收股利36000
長期股權投資——天山公司4000(轉(zhuǎn)回成本)
貸:投資收益 40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利200000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應收股利=200000×10%=20000(元)
應收股利累積數(shù)=10000+20000=30000(元)
[關鍵詞] 長期股權投資;增資;成本法;權益法
[中圖分類號] F275.15 [文獻標識碼] B
一、問題概述
近期證監(jiān)會在上市公司年報檢查中發(fā)現(xiàn)，部分公司對因納入合并報表范圍的子公司引入新的投資者，造成上市公司喪失對原子公司控制權，進而使原子公司變?yōu)槁?lián)營公司的交易處理原則不統(tǒng)一，由于2014年修訂的《企業(yè)會計準則第2號―長期股權投資》及其應用指南中并未對這種交易的處理原則做出規(guī)定，未規(guī)范該類交易的會計處理，財政部會計司在《企業(yè)會計準則解釋第7號（征求意見稿）》（以下簡稱：《征求意見稿》）對投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的會計處理原則進行了規(guī)定并公開征求意見。
《征求意見稿》對該類交易在個別報表中會計處理方式引起了較大的爭議，財政部會計司在最終的《企業(yè)會計準則解釋第7號》（以下簡稱：《正式稿》）根據(jù)意見反饋對上述交易的處理原則進行了調(diào)整，本文將結(jié)合案例討論《正式稿》和《征求意見稿》對上述交易會計處理原則差異和各自的特點，并說明如何根據(jù)已生效的《正式稿》對該類交易進行計量。具體案例如下：
2015年1月1日，A公司支付1000萬元取得了B公司100%的股權（非同一控制下合并），當日B公司凈資產(chǎn)公允價值為900萬元，賬面價值為800萬元，公允價值與賬面價值的差異由一項固定資產(chǎn)導致，該資產(chǎn)賬面價值100萬元，公允價值為200萬元，尚可使用10年，無殘值。
2015年年末，B公司股本500萬元，全年實現(xiàn)盈利300萬元，可供出售金融資產(chǎn)價值上升100萬元，無其他導致B公司凈資產(chǎn)變動的事項，B公司凈資產(chǎn)賬面價值1200萬元。
2016年1月1日，C公司以3000萬元取得公司750萬股新發(fā)行股票，增資后B公司股本為1250萬元，其中：A公司500萬股，持股比例為40%;C公司750萬股，持股比例為60%。交易完成后A公司不再對B公司實施控制，但仍對B公司實施重大影響。
A公司和B公司按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，不考慮其他因素。
二、個別財務報表中的處理
《征求意見稿》的處理原則如下：首先，將原長期股權投資視同自取得投資時即采用權益法核算進行調(diào)整;然后，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應的長期股權投資按權益法調(diào)整后的金額之間的差額計入當期損益。
《正式稿》的處理原則如下：首先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值之間的差額計入當期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權益法核算進行調(diào)整。
對比《征求意見稿》和《正式稿》的處理原則可以發(fā)現(xiàn)，針對該類交易財政部會計司使用了不同的處理思路。
根據(jù)《征求意見稿》，上述案例的會計處理如下：
首先，將原長期股權投資視同自取得投資時即采用權益法核算進行調(diào)整：
借：長期股權投資――成本1000
貸：長期股權投資1000
2015年按照購買日凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元：
借：長期股權投資――損益調(diào)整290
貸：盈余公積29
未分配利潤261
2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動：
借：長期股權投資――其他綜合收益100
貸：其他綜合收益100
上述調(diào)整后，個別報表中長期股權投資賬面價值=1000+290+100=1390
按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應的長期股權投資按權益法調(diào)整后的金額=1390×0.6=834，差額=3000×0.4-1390×0.6=366：
借：長期股權投資――損益調(diào)整366
貸：投資收益366
上述處理后，A公司個別報表中長期股權投資賬面價值=1390+366=1756;影響當期利潤366元、其他綜合收益100、盈余公積29、未分配利潤261。
根據(jù)《正式稿》，上述案例的會計處理如下：
按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值=1000×0.6=600，兩者差額計入當期損益：
借：長期股權投資――損益調(diào)整600
貸：投資收益600
按照新的持股比例（40%）視同自取得投資時即采用權益法核算進行調(diào)整：
2015年按照購買日凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元
借：長期股權投資――損益調(diào)整290×0.4=116
貸：盈余公積29×0.4=11.6
未分配利潤261×0.4=104.4
2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動：
借：長期股權投資――其他綜合收益100×0.4=40
貸：其他綜合收益100×0.4=40
上述處理后，A公司個別報表中長期股權投資賬面價值=1000+600+116+40=1756;影響當期損益600、盈余公積11.6、其他綜合收益40、未分配利潤104.4。
三、差異及分析
對比《征求意見稿》和《正式稿》針對上述案例的會計處理可以看出，兩種會計處理方式下長期股權投資在個別報表中的價值相同，差異體現(xiàn)在對投資收益的處理方式。從本質(zhì)而言，《正式稿》采用了模擬處置法，在個別報表中，對應股權比例的下降部分視為對享有的新增投資者投入凈資產(chǎn)的對價，而在《征求意見稿》中使用權益法進行了處理。兩種不同的處理思路，導致了對投資收益的計算不同。
在《正式稿》中，其會計處理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000萬元向B公司增資，增值后A公司持股比例為100%，然后以3000萬元的價格向C公司處置60%的股權。在個別報表中長期股權投資以成本法計量，處置前A公司長期股權投資賬面余額=1000+3000=4000，處置部分的賬面價值=4000×0.6=2400，處置部分收到對價為3000萬，故投資收益=3000-2400=600。
《討論意見稿》中，其會計處理模式類似于合并報表中使用的模擬權益法：2016年1月1日，A公司長期股權投資使用權益法核算其賬面價值=1000+290+100=1390。在增資后，B公司新增凈資產(chǎn)歸屬A公司部分=3000×0.4=1200，權益法下需調(diào)增長期股權投資1200萬元，同時A公司付出對價價值為1390×0.6=834，上述差額=366，計入當期損益。
兩種會計處理方式不影響長期股權投資期末價值的計量，但對損益的處理方式截然不同。筆者認為，《正式稿》的會計處理原則有利于實現(xiàn)企業(yè)會計準則的持續(xù)趨同與等效：首先，《企業(yè)會計準則第2號―長期股權投資》規(guī)定，對于控制情形下，投資方長期股權投資以成本法計量，所以使用模擬權益法與現(xiàn)行長期股權投資準則對后續(xù)計量的原則不符;其次，《企業(yè)會計準則第2號―長期股權投資》第15條第二款規(guī)定了投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制但仍可以共同控制或施加重大影響情況下處理原則，《正式稿》采用了與發(fā)生處置交易相同的處理原則，有利于實現(xiàn)長期股權投資計量方法的等效，提高會計信息的可比性。
四、結(jié)論
本文結(jié)合案例討論了投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的情況下，《征求意見稿》和《正式稿》對投資方如何進行會計處理的問題。通過比較分析，《正式稿》中采用的模擬處置法更為合理，且可以實現(xiàn)和目前長期股權投資準則的趨同和等效。
[參 考 文 獻]
[1]財政部.企業(yè)會計準則解釋第7號（征求意見稿）[R].2015
[2]財政部.企業(yè)會計準則解釋第7號[R].2015
[3]財政部.企業(yè)會計準則第2號―長期股權投資[R].2014
[4]財政部.《企業(yè)會計準則第2號―長期股權投資》應用指南[R].2014
一、《長期股權投資》準則與《投資》準則的比較分析
1999年1月1日執(zhí)行的《投資》準則從2006年2月15日改名為《長期股權投資》準則，短期股權投資、長短期債券投資全部由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定。與《投資》準則有關長期股權投資的規(guī)定相比，《長期股權投資》準則的內(nèi)容發(fā)生了許多變化，兩者的具體主要差異表現(xiàn)為如下幾個方面：
1、投資的分類對比
《長期股權投資》準則將投資分為：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資；（2）投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資；（3）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資；（4）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的長期股權投資。而《投資》準則將投資分為：短期（股票或債券）投資、長期股權投資和長期債券投資[1]194。可見，《長期股權投資》準則按長期股權投資的具體情況進一步做了詳細的分類，這就要求企業(yè)應按不同種類的長期股權投資分別采用相應的核算方法。這樣，長期股權投資會計信息的可靠性和相關性大大提高了。
2、股權投資的后續(xù)計量方法對比
《長期股權投資》準則規(guī)定：對于上述第（1）、（3）兩類投資，采用成本法后續(xù)計量，對于第（1）類控制的長期股權投資，在編制合并財務報表時，按照權益法進行調(diào)整；上述第（2）類長期股權投資，采用權益法后續(xù)計量；上述第（4）類長期股權投資，由《企業(yè)會計準則22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，分別劃分“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”。而《投資》準則的有關規(guī)定的是：（1）不控制且不具有重大影響的長期股權投資采用成本法核算；（2）控制或具有重大影響的長期股權投資采用權益法核算；（3）短期投資按照成本計量，收到股利沖減投資成本。[1]207
3、長期股權投資的初始計量對比
《長期股權投資》準則規(guī)定：（1）新增企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定，若為同一控制下的企業(yè)合并，按所有者權益賬面價值的份額入賬；若為非同一控制下的企業(yè)合并，應當按《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中確認的合并成本入賬，即①一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值；②通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和；③購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本；④在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。（2）除企業(yè)合并方式形成的長期股權投資以外，其他方式（如支付現(xiàn)金、發(fā)行權益性證券、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組等方式）取得的長期股權投資應按公允價值入賬。而《投資》準則的有關規(guī)定是：長期股權投資成本的按如下三種情況分別確定：①以現(xiàn)金取得長期股權時，按實際支付的全部價款作為投資成本，但不包括支付價款中包含的已宣告尚未領取的現(xiàn)金股利；②以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權）取得的長期股權，投資成本以放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值確定；③原來用權益法核算的長期股權投資改按成本法核算，或原采用成本法的改按權益法核算時，以原投資帳面價值作為投資成本。[1]202-204從兩個準則的規(guī)定可知，《投資》準則沒有涉及企業(yè)合并的長期股權投資處理方法。
4、權益法核算的長期股權投資初始投資時溢、折價的確認對比
《長期股權投資》準則規(guī)定：長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，當前者大于后者時，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本；當前者小于后者時，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的成本。權益核算的長期股權投資不再確認股權投資差額。而《投資》準則的有關規(guī)定是：長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額進行比較，當前者大于后者時，差額應當計入股權投資差額，并在以后各期進行攤銷；當前者小于后者時，差額計入資本公積。[1]210
5、權益法核算的長期股權投資投資收益的確認對比
《長期股權投資》準則規(guī)定：按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，來確認投資損益并調(diào)整長期股權投資的賬面價值。但投資企業(yè)應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。而《投資》準則的有關規(guī)定是：按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，來確認投資損益并調(diào)整長期股權投資的賬面價值。[1]211
6、長期股權投資減值準備的計提對比
《長期股權投資》準則規(guī)定：成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，減值應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理，即按賬面價值與現(xiàn)值之差額來計提減值損失，減值不可以轉(zhuǎn)回；其他按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理，已計提的減值不得轉(zhuǎn)回。而《投資》準則的有關規(guī)定是：減值可以轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回金額不得超過其計提數(shù)[1]212。
二、《長期股權投資準則》與《國際會計準則》的比較分析
國際上有關投資的準則有：《國際會計準則第25號——投資會計》、《國際會計準則第28號——對聯(lián)營企業(yè)投資的會計》；英國的《標準會計實務公告第1號——聯(lián)營公司會計》和《財務報告準則第2號——對子公司會計》；加拿大的《加拿大特許會計師協(xié)會手冊》第2010章、3050章；澳大利亞的《澳大利亞會計準則第1006準則——合營投資》和《澳大利亞準則第1016準則——聯(lián)營投資》；中國臺灣地區(qū)的《財務會計準則公報第5號——長期股權投資會計處理準則》；中國香港地區(qū)的《會計實務準則第10號——聯(lián)營公司的會計處理》。
我國的《長期股權投資》準則的有關內(nèi)容基本趨同于國際財務報告準則，這里僅以國際會計準則為例，比較分析《長期股權投資準則》和《國際會計準則》的主要差異。兩者的主要區(qū)別在于減值準備處理和合營企業(yè)投資的核算方法上。（1）長期股權投資減值處理的比較分析。我國有關長期股權投資減值準備的處理如前述，在此不再闡述；而《國際會計準則第25號——投資會計》的規(guī)定是，因長期投資價值永久性下跌而對其賬面金額的沖減，應計入收益表，當該項投資價值回升或下跌原因不復存在時，已沖減的賬面金額可以轉(zhuǎn)回[2]85。（2）對合營企業(yè)投資核算方法的比較。《長期股權投資》準則規(guī)定，對合營企業(yè)應采用權益法進行核算，而《國際會計準則第31號——合營中權益的財務報告》的規(guī)定是，對合營企業(yè)投資以比例合并法為主，但也可以采用權益法核算[2]111。
三、長期股權投資核算方法變動對上市公司收益水平的影響
如前所述，《長期股權投資》準則與《投資》準則關于長期股權投資的有關內(nèi)容相比，變動最大的地方在于成本法和權益法的核算范圍，以及在權益法下，取消了股權投資差額和合并價差等科目，并充分體現(xiàn)資產(chǎn)購買的公允價值。對于股權投資差額的處理，《長期股權投資》準則和《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》如下具體規(guī)定：①對關聯(lián)企業(yè)間因合并或收購獲得的長期股權投資，按賬面值確認長期投資的成本，實際支付價格與賬面值的差額直接確認為當期收益。②對非關聯(lián)企業(yè)間因合并或收購獲得的長期股權投資，按實際支付成本確認長期股權投資的初始價格。③首次執(zhí)行時，按權益法核算的長期投資，對于關聯(lián)企業(yè)，尚未攤銷完畢的股權投資差額應全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權投資差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。④對于非關聯(lián)企業(yè)，存在股權投資貸方差額的，應沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本；存在股權投資借方差額的，應當將長期股權投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。可見，長期股權投資核算方法的變動對上市公司的影響主要體現(xiàn)在凈資產(chǎn)和未來各期利潤二個方面。
1、對凈資產(chǎn)的影響。
首次執(zhí)行，關聯(lián)企業(yè)投資差額或者非關聯(lián)企業(yè)的股權投資差額的貸方余額均會對凈資產(chǎn)構成影響。為了評價長期股權投資核算方法的變更可能對上市公司凈資產(chǎn)的影響程度，我們采用（股權投資差額+合并價差）/股東權益（簡稱EQ指標）來反映準則調(diào)整對不同公司的影響程度。通過計算，我們發(fā)現(xiàn)EQ指標較大的前10名公司中，EQ值均大于30%，如果股權投資差額大部分來自關聯(lián)企業(yè)收購，則會大幅減少公司凈資產(chǎn)，具體情況見下表1[3]。
表1股權投資差額和合并價差總額與股東權益（EQ）比值前10位的公司
公司名稱股東權益合計（萬元）①合并價差+股權投資差額（萬元）②EQ②/①
ST云大4947468094.60%
ST豐華217781816983.43%
張家界231581428661.69%
ST大盈6687350152.35%
ST佳紙14076707350.25%
星美聯(lián)合587772932649.89%
G創(chuàng)興287511205641.93%
G*ST環(huán)球397601505537.86%
G錦投1779405641031.70%
白云山A729402203230.21%
資料來源：萬德資訊、平安證券綜合研究所
2、對未來各期利潤的影響。
在股權投資差額取消后，將不再需要對股權投資差額進行攤銷，從而影響相關企業(yè)的凈利潤。股權投資差額為借方余額的，凈利潤將增加，反之凈利潤將減少。為了評價長期股權投資核算方法的變更對上市公司未來各期利潤的影響程度，我們采用（股權投資差額+合并價差）/凈利潤（簡稱EP指標）來反映準則調(diào)整對不同公司的影響程度。通過計算，我們發(fā)現(xiàn)EP指標較大的前9名公司中，EP值均大于800%，如果我們假設原來股權投資差額或合并價差按照20年攤銷，凈利潤變化將可能達到50%以上，當然具體的影響情況仍需具體分析其攤銷年限和是否來自關聯(lián)并購，詳見表2[3]。
表2股權投資差額和合并價差總額與稅前利潤（EP）比值前9位的公司
公司名稱稅前利潤合計（萬元）①合并價差+股權投資差額（萬元）②EP②/①
張家界442142863232.13%
寶光藥業(yè)2079600302886.34%
G甘化3177605121904.35%
ST豐華1313181691383.78%
中恒集團3174419651322.11%
新大洲A9161-86703-946.36%
星美聯(lián)合314329326933.06%
G萬杰263224126916.64%
G創(chuàng)興149212056808.04%
資料來源：萬德資訊、平安證券綜合研究所
