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關鍵詞：新企業所得稅；特別納稅；調整對策
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）06-0-01
近些年來，我國的國際稅收領域中對避稅和反避稅的較量更加激烈。在新的企業所得稅法和實施條例中有關特別納稅調整的規定，為我國稅務機關的管理增加了勝算。特別納稅的調整主要是，引入了獨立交易原則、借鑒了國際經驗和增加了對避稅行為的加息條款。這些是新企業所得稅法中對特別納稅進行調整的主要內容，本文對這些內容進行逐一的分析。
一、特別納稅法中的企業所得稅
（一）簡述企業所得稅
企業所得稅主要是指我國政府針對企業征收的一種稅，主要的對象是我國的內資企業和經營單位。簡而言之，企業所得稅就是政府根據企業所得和其它所得征收的一種稅。企業所得是指企業所獲取的經濟利潤，包括貨物銷售所得、財產轉讓所得、租金所得、提供勞務所得、股息紅利所得和租金所等等等。企業在繳納所得稅之前，有一項重要的工作就是稅前扣除。我國頒布的新企業所得稅法中，明確的規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其它支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。企業所得稅的稅前扣除，必須保證合理性、與取得收入有關，這讓很多企業都不能準確的界定，引發了一定的爭議。
（二）稅前扣除堅持的原則
針對新企業所得稅中對稅前扣除規定引發的爭議，我國在2012年的時候，頒布了《企業所得稅稅前扣除管理辦法》。企業在新的法律、法規中，應該采取有效的措施，對企業的管理進行有效的調整，保證按照法律法規實施納稅義務。例如，企業在計算所納稅額的時候，進行稅前扣除，一定要堅持稅法優先的原則。比如，企業中實施的職工福利范圍，在我國的財務部和國稅函都設置了相關的規定，而且還存在一定的差異。針對這一點，國家稅務總局給出了明確的回答，企業在計算所得稅的時候，應該按照國稅函的文件進行計算和處理；企業的會計在進行處理的過程中，應該按照我國財政部財通的文件實施。如果不一致，就按照稅法的標準進行處理。企業在進行稅前扣除的時候，一定要主要保證稅前扣除工作的備案制、合理性、時效性、可追性和一直性。例如，企業在年度資產負債表日到財務報告批準報出日這段時間內所發生的涉及到稅前扣除的調整事項，包括會計政策、差錯和匯率變更等，都要保持一致。
二、特別納稅法中的獨立交易原則
（一）獨立交易原則
在轉讓定價稅制中，獨立交易原則具有核心地位，被世界各國普遍接受。新企業所得稅法中也把企業關聯方之間的業務往來對獨立交易原則的履行程度作為我國稅務機關調整稅收的一項標尺，并且在新企業所得稅的實施條例中，針對獨立交易原則作出了新的解釋：“獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則?！边@一解釋，對獨立交易原則作出了更加準確的表述，相對來說比較全面和簡潔。
（二）獨立交易中的調整對策
一般情況下，納稅人避稅的客觀驅動主要是因為世界各國企業所得稅的制度存在一定的差異。因為各國對稅務計算的方法和依據都不相同，所以納稅人很有可能會按照企業所需要的利益，在缺乏充分競爭的情況下，自行制定企業產品的價格，實現對產品利潤的轉移，逃避應納的企業所得稅額。企業堅持獨立交易原則的原理主要是，將企業關聯交易所獲取的收入或者利潤水平，在可以進行比較的情況下，與沒有關聯關系的企業交易所產生的收入或者利潤水平進行對比。如果對比之后，兩者之間存在一定的差異，就說明因為存在一定的關聯關系，致使企業不能按照正常的市場交易和營業常規獲取應得的經濟收入或者利益，導致企業或者關聯方應繳納的稅收減少。針對這種情況，我國的稅務機關才有權對獨立交易原則進行合理的調整。在稅務管理中，以獨立交易原則作為基礎，不斷的研究和發展出不同的轉讓定價調整方法和一些其它的、有效的反避稅措施，才能解決我國企業在繳納所得稅中出現的問題，保證我國稅務管理工作的順利實施。稅務管理部門在調整稅務的過程中，應該堅持一定的前提條件，包括企業的經營管理不符合獨立交易原則和造成了一定的稅收后果。
三、轉讓定價調整的合理方法
稅務機關在確定企業的關聯方開展的關聯貿易不符合獨立交易原則之后，應該采取有效的措施，應用合理的方法進行及時的調整。為了保證我國稅務管理的科學性和合理性，我國在新企業所得稅法中的實施條例中，列舉出了很多符合獨立交易原則的方法，并且對每一種方法的定義都作出了具體的解釋。例如，在新企業所得稅法的實施條例中規定，符合獨立交易原則的方法有可比非受控價格法、成本加成法、利潤分割法、再銷售價格法和交易凈利潤法等。在新企業所得稅法中對轉讓定價調整方法進行了新的規定，規范了傳統的轉讓定價調整方法，增加了新的利潤交易調整方法，在一定程度上體現了“最優法”的原則；針對不同的交易類型，設置了不同的定價轉讓調整方法。例如，再銷售價格法主要適用于企業的分銷商不會加工增值再銷售商品或者產品增加價值比較小的情況。
四、總結
我國是社會主義法治國家，在日常生活中為了維持秩序，制定了各種不同的法制法規。在新的社會經濟發展過程中，出臺新企業所得稅法是根據我國企業的發展實情，結合我國綜合發展的需要，按照一定的科學原則制定的，需要企業認真的理解，根據新的法規，作出相應的調整，才能適應新的稅法要求。
參考文獻：
[1]俞紅梅.淺析新所得稅法下特別納稅事項的調整[J].合作經濟與科技，2008，28（05）：68-70.
關鍵詞 中小企業；關聯交易；獨立交易原則
只要存在稅率差，就會存在避稅動機。美國著名的大法官漢德也說過：“人們安排自己的活動以達到降低稅負的目的，是無可指責的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。” 我國政府在新的企業所得稅法及其實施條例中，專門規定了特別納稅調整條款，其目的就是為了制約和打擊各種避稅行為，維護國家的稅收利益，保護公平市場環境。這意味著2008年以后關聯企業間的交易將面臨更大的納稅風險。
在企業與國家利益博弈中，法律是準繩，違法必受罰，守法才是維權之道。大型跨國公司采取預約定價安排的方式，與稅務機關簽訂協議，約定在未來一定期間內關聯交易所適用的轉讓定價原則和計算方法，以協商的方式解決在未來年度關聯交易中所涉及的稅收問題。而對于年關聯交易金額在1億元以下的中小企業，由于難以承擔“預約定價安排”所帶來的高額的談判成本，只能另辟路徑來規避關聯交易中的納稅風險。首先要弄清獨立交易原則及相關法規的實質；其次，要謹慎地考慮今后內部定價的原則和方法；同時按照稅務機關要求積極準備相關材料，來證明其關聯交易符合公平合理的交易原則。
一、轉讓定價，需三思而后行
轉讓定價是指兩個或兩個以上有經濟利益關系的企業為共同獲得更多利潤而在購銷活動中進行的價格安排：運用諸如“高進低出”、“低進高出”、甚至“主觀列支”等手段，從而達到調節利潤、減輕稅負、多享受稅收優惠等目的。
新稅法規定，稅務機關在判定納稅人的關聯交易不符合獨立交易原則，減少了應稅收入或者所得額之后，可以運用合理方法進行納稅調整；如果認定企業不提供或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關可以核定其應納稅額；追溯期為10年，對違規企業除補征稅款外，還要加收利息。由此產生的罰款額將是巨大的，因此該條款也將成為督促企業遵守法規的有效手段。
1．知己知彼，充分準備
企業要有效地規避可能被稅務機關進行轉讓定價調查的風險，必須做到“知己知彼”。所謂“知己”就是企業應該對自身交易的實質、在供應鏈中體現的價值、轉讓定價的風險等有一個全面、準確、客觀的評估和認識；所謂“知彼”就是要對中國有關關聯交易的法律、法規很熟悉，包括其出臺背景、稅務實踐中的解釋口徑和實際處理方式等，要經常向稅務人員請教、溝通。這樣，即使被稅務機關調查也能冷靜地處理。
在進行商品交易時，要詳盡而全面地搜集有關商品信息，如同行業產品的品名、品牌、規格、型號、性能、結構、外形、包裝等細節性的信息，做到對同類產品的市場高、中、低價格心中有數，準備的資料應詳盡具體。這樣，即使被主管稅務機關認定有轉讓定價嫌疑，企業應對起來也會“底氣十足”。
2．獨立交易原則的判斷標準
關聯企業之間的交易價格一直是避稅與反避稅的焦點。其關鍵點是確定一個公平價格，以此來衡量納稅人是否通過壓低或抬高價格方式來規避稅收。 稅務機關將關聯交易的價格或利潤水平與可比情形下沒有關聯關系的交易價格和利潤水平進行比較，如果存在差異，就說明因為關聯關系的存在而導致企業沒有遵循正常市場交易原則和商業常規，從而違背了獨立交易原則。稅務部門將可能依法進行轉讓定價調查。
在實際操作中，由于定價的復雜性，有時即使企業自認為按照“合理的方法”定價，但依然存在被稅務機關調查的可能，根本原因就在于企業自認為“合理”的方法不一定能得到稅務機關的認可。比如企業采用的是同類產品中的低價，而稅務機關采信的是同類產品中的高價，自然就會有差異，從而影響是否遵守獨立交易原則的認定。
所以新稅法明確了納稅人有舉證責任，這也是對納稅人的一種保護。只要企業能提供有效的同期資料，證明其與關聯方的交易符合“獨立交易原則”，價格已經達到或者接近市場公平價格，該企業被稅務機關查處的風險就能大幅降低。
二、無形資產交易、勞務協議，也要遵循獨立交易原則
依照新稅法規定，企業與關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，應當按照獨立交易原則進行分攤。也就是關聯企業間要簽訂成本分攤協議，各方約定共攤成本，共擔風險，并且合理分享其收益，這種分攤成本并分享利益的協議安排，也必須遵循獨立交易原則，否則其分攤的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。這樣企業就要承擔多重繳稅的后果，對關聯各方都不利。
一般來說，獨立交易原則是以能找到可比交易為前提，但在實踐中可比交易往往難以找到，比如無形資產（商標權、專利權、外觀設計、特殊生產工藝、專有技術等）的轉讓，因其獨特性而很難找到與之可比的交易。如關聯企業間簽訂權利轉讓協議，以使用者的產量或銷售額的一定比例支付特許權使用費。那么，如何證明該比例是公平合理的，即如何證明該無形資產交易符合獨立交易原則，以避免稅務處罰呢？
可以采用比較利潤的方法，即參照同類或者類似企業的利潤率水平來證明自身的合理性。其理論基礎是，盡管可比交易的價格可能存在較大差距，但其利潤水平卻應該是基本一致的；從一個正常的利潤結果也必然能得出一個正常的交易價格，從而證明該交易符合獨立交易原則。
新條例規定的方法中，交易凈利潤法是與非關聯企業間進行同類交易相比較，凈利潤水平應該相當；利潤分割法是對關聯企業內部匯總利潤或虧損進行合理分割，以確定各自的利潤水平。關聯企業應按照上述規定準備文檔資料，以備稅務機關檢查。
三、結論
通過轉移定價進行的稅收籌劃是一個復雜的過程，要對各種因素進行權衡考慮，盡可能的分析各種不利因素，來尋找既符合自身發展又不違反國家法律的方法。因為只有納稅方案與立法精神相符才能得到法律的支持，否則，籌劃失敗便滑向了避稅、逃稅之路，將不可避免受到國家法律的制裁。
參考文獻
[1] 中華人民共和國企業所得稅法（2007年3月16日十屆人大五次會議通過）.
關聯企業之間借款的利息支出如何稅前扣除，一直是納稅人普遍關注的問題。近日，財政部、國家稅務總局下發了《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）。該文件下發后，其中涉及的幾個要點問題成了江西省萍鄉市地稅局12366納稅服務熱線的咨詢熱點。對此，咨詢員作了詳細的解答。
一、稅前列支的借款金額比例是否提高。國家稅務總局《關于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發〔2000〕84號）規定，納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。假如A公司注冊資本為1000萬元，則A公司從所有關聯方借款累計金額超過500萬元部分的利息支出，無論借款利息是否符合稅法規定的利率標準，都不得在稅前扣除。而財稅〔2008〕121號文件第一條第二款規定，企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外（第二條規定在下文解釋），其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業，為5∶1；其他企業，為2∶1。也就是說，非金融企業接受的需要支付利息的關聯方債權性投資，只要不超過企業本身的權益性投資的2倍，其支付給關聯企業的利息支出可以按規定稅前扣除。假設A公司注冊資本為1000萬元，無其他公積金和未分配利潤，則A公司可以接受關聯方債權性投資為2000萬元，比原來的50%增加了4倍，其符合規定的利息支出可以稅前扣除。
二、符合獨立交易原則的關聯方借款是否受比例限制。財稅〔2008〕121號文件第一條規定了金融企業和非金融企業從關聯方借款的比例，但第二條規定，企業如果能夠按照《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
對于第二條規定，有人認為也應該受第一條規定的比例限制，原因是為了防止支付利息的企業無限制地支付利息，從而抵消企業利潤，造成少繳納所得稅的現象，也就是防止資本弱化。咨詢員解釋道，文件的本意是，企業從關聯方取得的債權性投資，只要符合第二條規定，是不受第一條比例限制的?！镀髽I所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。也就是說，關聯方之間的借款，無論是否在比例之內，都要符合獨立交易原則。符合獨立交易原則的，則不需要進行納稅調整。從另一個方面理解，在企業正常經營需要借款的情況下，不一定非要規定企業只能從非關聯方借款，應該也可以從關聯方借款，但只要符合獨立交易原則?！镀髽I所得稅法實施條例》第一百一十條規定，《企業所得稅法》第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。如果企業在不需要借款的情況下，也向關聯方借款以此轉移利潤，則不符合營業常規，不符合獨立交易原則，其借款利息支出同樣不得稅前扣除。
三、實際稅負是否按實際執行稅率判斷。財稅〔2008〕121號文件第二條規定，“或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除”。也就是說，不符合獨立交易原則的關聯方借款利息支出，只要支付方企業的實際稅負低于境內關聯方的，其利息支出也不受比例限制，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。一般來說，企業不會這樣處理的，因為低稅負企業將利息支付給高稅負的企業，則高稅負的企業要比低稅負的企業多納稅。實際稅負即是單位在經營過程當中實際繳納的稅金與收入之比，它不是指理論稅負或名義執行稅率的高低。如對于稅率高的企業，在虧損的情況下，則實際不需要繳納企業所得稅，其實際稅負就低；而稅率低的企業，在盈利時期其所得稅稅負就高于高稅率的虧損的企業。
一、關聯方的界定
在《企業會計準則第36號――關聯方披露》中,給出了關聯方關系存在的主要形式,其中包括:母子公司形式。新企業所得稅法第四十一條所稱的關聯方包括與企業在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接控制關系的企業、其他準則或者個人。根據上述情況,按照會計和稅法的規定,可以明晰地界定母子公司為關聯方。
二、母子公司之間提供資金使用的會計處理
母公司為子公司提供資產使用根據租金收取情況的不同,其會計處理情況有以下兩種:
(一)母公司提供資產給子公司使用,按獨立交易的原則收取租金。如母公司與子公司簽定有償使用協議,約定租金按市場價收取,每年500萬元。
1.母公司方面的會計處理:
(1)母公司提取或收到租金時,按正常的資產出租處理:
借:銀行存款或相關科目5 000 000
貸:其他業務收入 5 000 000
同時提取相應稅金
借:營業稅金及附加275 000
貸:應交稅費――應交營業稅(500萬×5%)
250 000
――應交城建稅(25萬×7%)
17 500
――應交教育費附加(25萬×3%)
7 500
(2)計提該房產年折舊時:
借:其他業務支出――折舊費
[35 000萬×(1-5%)/50] 6 650 000
貸:累計折舊 6 650 000
(3)計提該房產房產稅時, 根據《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》(財稅〔2009〕128號)的規定,房產出租的,以房產租金收入作為房產稅的計稅依據,稅率為12%。
借:管理費用――房產稅(500萬×12%)
600 000
貸:應交稅費――應交房產稅 600 000
(4)計提城鎮土地使用稅時,按納稅人實際占用的土地面積和適用單位稅額計算。該房產實際占用的土地面積為1 500平米,單位稅額12元。
借:管理費用――城鎮土地使用稅
18 000
貸:應交稅費――應交城鎮土地使用稅
(1 500×12) 18 000
(5)計提印花稅時,按財產租賃合同的稅率1%計算:
借:管理費用――印花稅(500×1%)
50 000
貸:應交稅費――應交印花稅 50 000
母公司的該房產按獨立交易原則形成的利潤
=500-27.5-665-60-1.8-5=-259.3(萬元)
母公司的該房產按獨立交易原則形成的稅費
=27.5+60+1.8+5=94.3(萬元)
2.子公司的會計處理:
(1)預提或支付租金500萬元:
借:管理費用――租賃費 50 000 000
貸:銀行存款或相關科目50 000 000
(2)計提印花稅時,按財產租賃合同的稅率1%計算。
借:管理費用――印花稅(500萬×1%)
5 000
貸:應交稅費――應交印花稅 5 000
子公司該房產按獨立交易原則形成的利潤
=-500(萬元)
子公司該房產按獨立交易原則形成的稅費
=5(萬元)
(二)母公司提供資產給子公司使用,不按獨立交易原則收取租金
根據《企業所得稅法》第四十一條規定,企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。具體包括以下5種情形:
1.購銷業務未按照獨立企業之間的業務往來作價。
2.融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額,或者利率超過或者低于同類業務的正常利率。
3.提供勞務,未按照企業之間的業務往來收取或者支付勞務費用。
4.轉讓財產、提供財產使用權等業務往來,未按照獨立企業之間的業務往來作價或者收取、支付費用。
5.未按照獨立企業之間業務往來作價的其他情形。
子公司屬于《企業所得稅法實施條例》第一百零九條所規定的母公司的關聯方,提供房屋收取的租金,不符合獨立交易原則,稅務機關有權按照下列的方法進行調整。
1.按照獨立企業之間進行的相同或者類似業務活動的價格。
2.按照再出租給無關聯關系的第三者的價格所應取得的收入和利潤水平。
3.按照成本加合理的費用和利潤。
4.按照其他合理的方法。
母公司應按照經稅務機關調整后的價格確認租金收入,并計算營業稅、城建稅、教育費附加,同時依然要計提資產折舊、按稅務確認后的租金收入計提房產稅、印花稅,按實際使用面積計提土地使用稅、按稅務確認后的租金收入與象征性收取租金之差做所得稅納稅調整,還要承擔涉稅風險。
關鍵詞 成本分攤協議 技術開發 稅務管理
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A
技術開發不但存在技術風險，而且還存在市場風險和資金風險，單個企業往往沒有足夠的資本和資源去開發技術和承擔相應的風險。因此，集團公司常常選擇在多個子公司間開發和配備技術使用成本分攤協議來構架技術開發協議框架。但是，由于成本分攤發生于關聯企業之間，有可能會被濫用，從而成為轉移利潤，規避所得來源國稅法的一種避稅的工具。因此，成本公攤協議自然就成為了各國稅務當局監管的重點。成本分攤協議一旦被認定為不符合獨立交易原則，必然要進行特別納稅調整。所以，集團企業在構建成本分攤協議時候，一定要嚴格遵循獨立交易原則，規避納稅風險。
一、成本分攤協議的概念和原則
（一）成本分攤協議（CCA）的概念。
成本分攤協議，經濟合作發展組織（OECD）稱之為CCA（Cost Contribution Agreement），OECD《跨國企業與稅務機關轉讓定價稅務指南》將成本分攤協議定義為：企業之間議定的一項框架，用以確定各方在研發、生產或獲得資產、勞務和權利等方面承擔的成本和風險，并確定這些資產、勞務和權利的各參與者利益的性質和范圍。根據CCA框架協議，各參與方對CCA全部貢獻按比例劃分的份額，應與其根據協議預期獲得的全部利益按比例劃分的份額一致。CCA的各參與方有權以所有者的名義利用其在CCA中的利益，不必為該利益支付特許權使用費或其他費用。另外，根據CCA框架，技術開發可以由一家公司負責組織實施，其他公司只需要承擔約定的成本和風險即可；即使技術開發失敗，參與方也必須承擔約定的成本支出。假設A、B、C三家公司同為某一集團公司的成員公司，B和C在中國境內注冊成立，A是B和C的境外母公司；母公司A擁有技術研發資源和能力，并負責三家公司技術研發，而B和C公司不具備這方面的能力；在沒有成本分攤協議的情況下，B和C需要向A支付特許權使用費，才能從A公司取得技術使用權；如果三家公司簽訂成本分攤協議，且均同意各自在其所在地為研發成果的合法經濟權益人，則對于A所發生的技術開發成本，三家公司可以按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在所得稅前進行列支，其后B和C無需再向A支付特許權使用費。
（二）成本分攤協議（CCA）的適用原則。
成本分攤協議適用原則包括獨立交易原則和成本與收益配比兩大原則。
1、獨立交易原則。獨立交易原則亦稱為“公平交易原則”或“正常交易原則”等等，是指完全獨立的無關聯關系的企業或個人，依據市場條件下所采用的計價標準或價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則。獨立交易原則目前已被世界大多數國家接受和采納，成為稅務當局處理關聯企業間收入和費用分配的指導原則。OECD 1977年“稅收協定范本”第7條“營業利潤”和第9條“關聯企業”中采納了正常交易原則。迄今為止，正常交易原則已經為OECD所有成員國以及幾乎所有其他工業發達國家和大部分發展中國家所接受。
2、成本與收益配原則。成本與收益配原則指的是支付的成本與風險和享有的受益一致。在上述的例子中，如果B被要求分攤技術開發成本的90%，但實際上B可以從技術開發中未來獲益的比例卻遠遠低于A和C，這就可以說明收益和成本明顯不配比。
二、成本分攤協議的稅務管理
近年來，為避免對成本分攤協議的濫用，國家稅務總局依據0ECD《轉讓定價指南》，在《企業所得稅法》及《實施條例》中引入了成本分攤協議條款，并通過出臺《特別納稅調整管理辦法》（以下簡稱“《辦法》“），對成本分攤進行了規制?！镀髽I所得稅法》規定“企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤?！薄镀髽I所得稅法》還規定：“關聯企業間的經濟業務應按照獨立企業交易原則進行稅務處理，因業務往來收取或者支付價款、費用而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整?！薄镀髽I所得稅實施條例》（以下簡稱“《實施條例》”）進一步規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內，進行納稅調整?！睂τ诔杀痉謹倕f議合理性的認定，《實施條例》規定：“企業可以按照獨立交易原則與其關聯方分攤共同發生的成本，達成成本分攤協議。企業與其關聯方分攤成本時，應當按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在稅務機關規定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料?！薄掇k法》規定：“企業應自成本分攤協議達成之日起30日內，層報國家稅務總局備案?！倍悇諜C關判定成本分攤協議是否符合獨立交易原則，須層報國家稅務總局審核。為此，企業需要平時做好同期資料管理，以備稅務機關審查批準。這些同期資料包括：（1）成本分攤協議副本；（2）成本分攤協議各參與方之間達成的為實施該協議的其他協議；（3）非參與方使用協議成果的情況、支付的金額及形式；（4）本年度成本分攤協議的參與方加入或退出的情況；（5）成本分攤協議的變更或終止情況；（6）本年度按照成本分攤協議發生的成本總額及構成情況；（7）本年度各參與方成本分攤的情況；（8）本年度協議預期收益與實際結果的比較及由此做出的調整。
三、企業成本分攤協議管理措施
以前，人們只是比較關注外資企業與其國外關聯方之間的關聯交易的問題，但自2008年后，新的特別納稅調整的規定使稅務管理人員對內資企業利用關聯交易進行避稅的問題會更加引起注意。國家稅務總局已經開始要求各地方稅務部門深入研究房地產、資金融通、特許權使用費支付、勞務提供等方面的關聯交易避稅問題，有選擇地進行審計調查。
二、企業利用關聯交易避稅的風險
(一)轉讓定價的納稅調險
在特別納稅調整針對的所有對象中，轉讓定價最為關鍵。轉讓定價是指兩個或兩個以上有經濟利益聯系的經濟實體為共同獲得更多利潤而以高于或低于市場正常交易價格進行的交易。企業所得稅法明確規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收人或所得額的，稅務機關可以按照合理方法調整。
納稅人通過轉讓定價避稅是最普遍的避稅手段，自然成為稅務機關反避稅重點。稅務機關有權依據稅法規定，確定調查企業，進行轉讓定價調查、調整。重點調查的企業：關聯交易數額較大或類型較多的企業；長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業；低于同行業利潤水平的企業；利潤水平與其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業；與避稅港關聯方發生業務往來的企業；未按規定進行關聯申報或準備同期資料的企業；其他明顯違背獨立交易原則的企業。
稅務機關在實施轉讓定價調查時，有權要求企業及其關聯方，以及與關聯業務調查有關的其他企業(以下簡稱可比企業)提供相關資料，并送達《稅務事項通知書》。
(二)成本分攤的納稅調險
成本分攤協議是指各參與方共同簽署的對開發、受讓的無形資產或參與的勞務活動享有受益權、并承擔相應的活動成本的協議。參與方使用成本分攤協議所開發或受讓的無形資產不需另支付特許權使用費。根據稅法規定，關聯方承擔的成本應與非關聯方在可比條件下為獲得上述受益權而支付的成本相一致。所有違背獨立交易原則進行的“安排”，都屬于避稅行為，將面臨稅務機關的納稅調整。
企業與關聯方簽署的成本分攤協議，有下列情形之一的，其自行分攤的成本不得稅前扣除：不具有合理商業目的和經濟實質；不符合獨立交易原則；沒有遵循成本與收益配比原則；未按本辦法有關規定備案或準備、保存和提供有關成本分攤協議的同期資料；自簽署成本分攤協議之日起經營期限少于20年。
三、企業規避關聯交易風險的措施
面對成千上萬的集團公司頻繁的業務往來，稅務部門無法一一搜集證據，許多國家都在立法別規定納稅人負有向稅務機關提供資料，進行舉證的義務。如果納稅人對稅務機關的處理提不出相反的證據，就按稅務機關的決定執行。我國新稅法也規定，稅務機關在進行關聯業務調查時，企業及其關聯方，以及與關聯業務調查有關的其他企業，應當按照規定提供相關資料。稅法這樣的規定，對不提供同期資料的處罰性條款對企業既是一種約束，又是一種保護。約束就是企業再不能用不提供或提供少量資料來應付稅務機關，企業避稅的空間小了；保護就是企業如果提供了能證明自己符合獨立交易原則的資料，就減輕了涉稅風險。
(一)與稅務機關連成預約定價安排
預約定價安排是一種比較有效的國際反避稅措施。傳統的轉讓定價調查是一種事后調查制度，從實踐來看，這個制度給納稅人和稅務機關都帶來了沉重的負擔和納稅結果的不確定性。為了避免事后調整的一些問題，新稅法引入了預約定價安排機制。
新稅法正式將預約定價安排以實體法律的形式予以明確，即企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。預約定價機制的建立，最明顯的好處在于，稅務機關對企業的轉讓定價由事后調查改變為事前預防，是企業規避特別納稅調險的最佳方式，是征納雙方共贏的一項制度安排?！短貏e納稅調整實施辦法(試行)》對預約定價安排的申請程序和要求作了相當詳細的規定。
(二)妥善保管與提供同期資料
《特別納稅調整實施辦法(試行)》首次明確引入了轉讓定價同期資料的準備要求。除提及的三類情況外，企業須在關聯交易發生年度的次年5月31日之前準備完畢該年度轉讓定價同期資料，并保存10年。其中，2008納稅年度發生關聯交易的同期資料準備截止期延至2009年12月31日。同時強調，企業在關聯交易發生年度的次年5月31日前進行企業所得稅年度匯算清繳時，必須同時遞交9張關聯交易往來報告表。企業須按表格要求披露其是否已按要求準備了轉讓定價同期資料，是否免于準備轉讓定價同期資料，以及企業當年是否簽署成本分攤協議等信息。對稅法要求提供的資料，雖然工作量大，但企業一定要注意搜集和妥善保管，不能掉以輕心。對集團內部有關聯交易的企業尤其要保持同期資料的連貫性和完備性。
雖然《特別納稅調整實施辦法(試行)》規定稅務機關對企業作出特別納稅調整的，對補征的企業所得稅稅款按日加收利息，利息率為補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基礎利率加上5個百分點的罰息，但按照《特別納稅調整實施辦法(試行)》規定，準備了同期資料的企業則可以免除罰息。
可見企業如果能提供了證明自己符合獨立交易原則的資料，或在稅務機關實施特別納稅調整時提供了準備好的同期資料的，就會減輕納稅風險。
(三)委托中介機構服務是必需的選擇
關鍵詞:關聯方 利息支出 所得稅
■一、政策簡介
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》對債權性投資和權益性投資的具體范圍進行了明確,債權性投資既包括直接從關聯方獲得的債權性投資,又包括間接從關聯方接受的債權性投資;權益性投資采用的是會計準則中的概念,其范圍包括投資人對企業投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。財稅[2008]121號又進一步規定了企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例標準:金融企業為5:1,其他企業為2:1。同時,財稅[2008]121號還規定了例外條款,即關聯方利息支出符合獨立交易原則或者借款企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際發生的利息支出準予扣除,此項例外條款類似于經濟合作與發展組織(OECD)所提倡的“正常交易法”。
■二、案例
2008年1月1日,甲公司向同一集團的乙公司借款3000萬元用于生產經營,期限3年,年利率為10%,銀行同期貸款利率為8%,甲公司將2008年借款利息300萬元全部確認為費用,計入當期損益,并且甲公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則。甲公司的權益性投資為1000萬元,其所得稅稅負為25%,乙公司的所得稅稅負為15%,甲、乙兩公司均為境內非金融企業。請計算甲公司可以在所得稅前扣除的借款利息并進行相關分析。
■三、案例分析
1、交易獨立性分析
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百一十條規定,企業所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則,是指沒有關聯關系的交易各方,按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。在本案例中,甲公司無法提供稅法所要求的關聯業務證明資料以證明此筆借款業務符合獨立交易原則。對于這類關聯交易,建議甲公司最好事先提請稅務機關對其關聯交易確認后達成預約定價安排,以避免業務發生后引起不必要的反避稅調查。
2、實際稅負的比較
甲公司實際稅負為25%,乙公司實際稅負15%,顯然,甲公司的實際稅負高于境內關聯方乙公司的實際稅負。至此,甲公司無法證明其交易符合獨立性原則且其實際稅負高于乙公司。因此,甲公司關聯方利息支出的稅前扣除必將受到我國稅法的一系列限制。
3、借款金額的限定
根據財稅[2008]121號第一條第二款規定,企業實際支付給關聯方的利息支出,除符合本通知第二條規定外,其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例:金融企業為5:1;其他企業為2:1。在本案例中,甲公司為非金融企業且其權益性投資為1000萬元,其從關聯方乙公司借款所發生利息可稅前扣除的借款限額為2000萬元(1000萬×2)。除2000萬借款限額所產生的利息外,關聯借款中的另外1000萬所產生的借款利息100萬元不得稅前扣除。
4、借款利率的限定
在本案例中,實際支付的利息是按合同利率計算的,由此似乎得出結論:甲公司可稅前扣除的借款利息,其利率應為合同約定利率10%。但是,《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條第二款規定:“非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分,準予扣除?！?根據此規定可知:甲公司支付的利息中只有按金融企業同期同類貸款利率8%計算的部分允許扣除,超過部分將不能在稅前扣除。兩個結論相互矛盾,到底應該是8%還是10%?應如何選擇?
在本案例中,僅根據稅法及條例別納稅調整條款及財稅[2008]121號的規定,就得出甲公司可稅前扣除利息的利率為10%是不恰當的,應再結合《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條第二款的相關規定進行確定,從而可以得出甲公司借款利息可在稅前扣除的利率標準為銀行同期同類貸款利率8%的結論。
■四、案例結論
通過上述分析可知,甲公司接受關聯方債權性投資,符合稅法規定的限額為2000萬元,符合稅法規定的利率標準為8%,于是可以得出結論:2008年甲公司可在稅前扣除的關聯方利息為160萬元,其余140萬元利息不得在2008年度稅前扣除,也不能結轉以后年度扣除。
■五、幾點思考
1、符合例外條款的關聯方利息支出能否全額扣除
財稅[2008]121號例外條款的內容是:“企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除”。根據這一規定,只要交易符合獨立性原則或實際稅負不高于境內關聯方的,其實際發生的利息支出就可以稅前扣除。符合財稅[2008]121號例外條款的關聯方利息支出應遵循“憑票、據實、限額” 扣除原則。
2、實際稅負=實際稅率
由于新企業所得稅法規定了很多稅收優惠,其中:減免稅優惠和抵免所得稅優惠,均會造成實際應納所得稅額小于應納所得稅額,致使實際稅負與實際稅率相背離。若實際應納所得稅額等于應納所得稅額,則實際稅負等于實際稅率;若實際應納所得稅額小于應納所得稅額,則實際稅負小于實際稅率。因此,實際稅負不是實際稅率,兩者不能等同使用。
3、非關聯企業之間借款利息是否受債權性投資與權益性投資的比例限制
假設甲、乙兩公司不存在關聯方關系,則甲公司的借款利息扣除不適用財稅[2008]121號文件,不受債權性投資與其權益性投資的比例限制,只要取得發票并且利率不超過金融企業同期同類貸款利率,其實際發生的借款利息支出即可全額扣除。
