時間：2023-09-19 18:29:48
序論：在您撰寫管理會計的條件時，參考他人的優秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發您的創作熱情，引導您走向新的創作高度。
一、傳統管理會計的局限性
首先，傳統管理會計提供信息的決策有用性日趨下降。當今企業財務報告系統的程序和期間所產生的管理會計信息，對于經理人員的計劃和控制決策，為時過晚，過分籠統，還歪曲事實。管理會計著重于收集財務交易系統的信息，公司管理當局所使用的許多信息最初是為財務報告目的而收取并匯集的；多數成本系統主要為部門和企業按月編制損益表，而任何一期的會計報告在下一期中間才能呈報。這些信息的滯后對管理者的決策已毫無用處。傳統管理會計長期以來一直假定企業為一個簡單化的主體，于是在成本分配、投資決策時所用的方法比較主觀，往往以眾多的假定為前提來分析現實企業的運作。隨著經濟的高速發展，企業生產越來越趨向于多樣化、復雜化，傳統管理會計所提供的信息與企業的實際數值之間的離差越來越大。信息的失真使得管理會計的決策支持功能松勁，進而使得企業管理的各項決策嚴重受阻。
其次，不能適應新制造環境的變化。傳統管理會計的觀念，沒有與現實的全面質量管理、及時適量生產、存貨控制以及電腦控制系統和靈活生產制度等同步發展。它不能適應高新技術的要求，也不能滿足產品開發壽命周期短的、小批量的高新技術產品公司的需要。現代產品的一個趨勢就是很快的過時性。許多產品的壽命周期幾年，有些僅為一年或更短。許多企業在行業中的競爭不是靠產品的低成本生產，而是靠產品更新。企業成功的關鍵是推出高性能、高科技含量的產品，低成本并不是很重要的，而傳統的業績評價始終以成本為中心。在新制造環境中，標準成本的作用值得懷疑。對于短期成本控制，直接人工成本在制造成本中所占的比重較小，且基本上屬于固定成本，對直接人工成本進行差異分析沒有多大意義。大多數制造費用與短期的業務量變動不具有相關性，所以傳統的標準成本差異分析并不能為短期成本控制提供有用信息。
再次，管理會計研究領域的狹隘，易使管理人員行為短期化。傳統管理會計研究的對象，一般只局限于大量生產以及工藝技術和產品成本都趨于穩定的、成熟的老產品，很少研究新產品的設計問題。實際上，企業要創造一個低成本的生產環境，產品設計是關鍵。另外，它注重財務會計所提供的數據，把目光聚集在企業內部的管理與動作上，通過控制成本來完成管理會計的目標。這會造成管理決策上的短期性：只注重短期的成本降低，而未能從長遠的、持續地降低成本的策略上考慮。
二、知識經濟條件下建設管理會計對策
首先，創新管理會計對象。對人力資源、知識產權、信息等無形資產的處理在管理會計系統中所占的比重越來越大，由此勢必拉動管理會計和重點由物質經濟下重視對實物資產的管理向重視智力資源和知識產權的管理轉變。知識經濟是多元經濟，它不僅要求管理會計越來越多地處理與物質資源有關的經濟業務，還要處理與非物質資源有關的業務，包括對信息的收集、加工、傳輸和揭示等。信息流動將影響管理會計人員工作的所有方面，包括如何和何時產生信息、加工信息、儲存信息、傳輸信息、揭示信息以及評價信息。對知識產權、人力資源的預測、決策、規劃、控制與考核，勢必成為管理會計新的“制高點”。管理會計的服務對象從個別企業轉向企業集團。隨著組織結構的扁平化，企業內部縱向組織間的管理關系，不再是等級森嚴的“集權式”自上而下的管理，而是獨立性較強，擁有較大自的“自主式”管理。管理會計組織也從過去的事業部制轉向業務部門經理權限較大的企業內公司制，以及合并企業集團的分廠制的管理會計。因此，企業內部組織結構分權化的越勢，迫使企業集團實施管理創新，一方面確保投資的保值與增值；另一方面增強內部公司或部門的壓力和內在動力，提高經濟效益。
其次，創新管理會計方法。一方面是管理會計研究方法的創新。鑒于傳統的規范研究方法越來越不適應經濟社會發展的要求，管理會計的研究方法應當從規范研究向實證研究與規范研究有機結合的方向發展。管理會計研究必須扎根于企業管理實踐，必須從價值管理角度對企業實踐中的一些新理論與新方法加以總結、提煉，只有這樣才能更好地促進管理會計研究方法多元化方向發展。這表現在以下幾個方面：第一，對課題、行業、理論、方法等進行綜合研究，改變過去單一研究的狀況；第二，多課題研究同時并舉，多行業部門的綜合研究將使其研究成果更具實用性；第三，多學科在相互滲透，多種研究理論與研究方法相互結合，使研究結果具有更為廣泛的應變能力。另一方面是管理會計分析方法的創新。知識經濟條件下的管理會計是高科技、新市場需求和現代管理三者結合、順應時代潮流的產物。因此，其分析方法應在傳統的老三論與新三論的基礎上不斷創新，要把管理戰略目標的制定、成本管理、經營投資決策、人力資源管理和風險管理等新的管理方式納入其分析方法之中，并廣泛采用作業成本法、競爭對手分析、預警分析和質量成本分析等方法。同時，還要充分利用現代信息和網絡技術，對諸如“網上公司”、“網上銀行”及遠距離多主體的網上合作體的經濟活動進行預測、決策、規劃、控制和考核，以便為企業經營管理者提供決策所需的會計信息。
再次，把握管理會計發展趨勢。借鑒先進國家管理會計的科學成果，建立具有中國特色的管理會計。
1、建立具有中國特色的管理會計體系是發展我國管理會計的根本途徑。管理會計是管理和會計發展相結合的產物，是企業經營管理要求的從屬物，它與管理環境密切聯系。我國企業所處的經濟體制環境和社會文化環境均不同于西方，直接應用西方會計理論和方法是不合適的。西方管理會計是隨著現代市場經濟發展和管理水平的提高，逐步建立起來的，我們學習借鑒西方管理會計的同時，還要結合本國和本企業的特點來建立管理會計體系，否則難以達到理想的效果。
2、應將管理會計體系納入具有中國特色的會計理論和方法體系之中。目前，西方會計學界對管理會計的概念和內容眾說紛紜，莫衷一是。廣義的管理會計包含內容太多，管理會計與現代管理過多的融合，使其失去了會計的特征。我們認為，管理會計的基本內容和方法應適當地加以限制，不能失去會計的特征。由于西方管理會計涉及范圍過寬，自20世紀六十年代以后，其發展經歷曲折，成效不甚顯著。因此，我們應當適度地界定管理會計內容，建立起具有中國特色的管理會計理論與方法體系。
關鍵詞：國有企業；戰略管理；戰略管理會計；應用條件
自英國學者Simmonds1981年首次提出“戰略管理會計”概念以后，國外有部分學者開始注意到戰略管理會計。戰略管理會計是以企業價值最大化為目標，靈活運用多種，搜集、加工、整理與企業戰略相關的各種信息，協助企業管理當局制定戰略目標，進行戰略規劃，評價戰略業績的一個管理會計分支。它直接服務于企業的戰略管理。我國在20世紀80年代就引入了戰略管理會計，但到為止，仍處于理論研究和學術探討階段，尚未把它和企業的戰略管理實踐有機地結合起來，使之成為推動企業制度創新和管理的有力工具。實際上，戰略管理會計是一門應用性很強的學科，在全球經濟一體化、企業管理拓展到戰略層面的新經濟，作為企業信息系統重要組成部分的戰略管理會計在協助企業實施戰略管理方面是可以有所作為的，關鍵是其理論必須服務于豐富而又生動的管理實踐，而不應僅僅停留在純粹的理論研究之上。本文以這一認識為前提，以知識經濟和網絡革命為背景，著眼于企業全球競爭和戰略管理的迫切需要，在戰略管理會計既有的理論框架范圍之內，客觀而又理性地戰略管理會計在我國應用的現實條件。
一、企業制度的建立為戰略管理會計的應用奠定了決策基礎
改革開放以前，我國一直實行計劃經濟，國家是事實上的經營主體，企業是國家這個大企業的一個車間或分廠，供、產、銷均由國家統一安排，企業無權自主經營，更談不上自主決策。企業運行的目標是完成上級規定的各項指標，因此，不可能運用管理會計來自主地規劃企業的長遠發展。改革開放以來，企業制度改革經歷了放權讓利、承包經營和轉換經營機制三個階段。初期的放權讓利沒有觸及產權關系問題，因而算不上企業體制的變革；實行承包經營，企業雖具備了有限的經營自主權，與原來相比的確是一大進步，但企業在相當大的程度上還隸屬于政府行政機構，并未成為真正意義上的自主經營實體，產權不清的障礙仍然使企業裹足不前，企業決策、經營和管理帶有很大的行政導向性特點。從根本上講，戰略管理會計應用的前提條件是成熟發達的市場體系和真正擁有產權明晰、責權明確、政企分開、管理的企業經營機制，否則，企業不成為市場主體，就無法自主地依據市場變化及時做出預測和決策。1992年黨的十四大明確提出了我國經濟體制改革的目標是建立主義市場經濟體制，其核心是建立現代企業制度。在市場機制作用下，企業的目標是價值最大化，這就要求企業必須利用包括管理會計在內的現代管理方法對企業的未來進行科學地規劃，使之走上戰略發展之路。經過十年的實踐，社會主義市場經濟體制已初顯端倪，市場發育日臻完善，人事和分配制度的改革也即將到位，國家的行政干預正在逐漸減少，國有企業股份制改造和上市公司的資本化經營已取得顯著成績，企業即將成為擁有法人財產權、自主經營、自負盈虧、自我約束、自我發展的相對獨立的法人實體，并開始轉變觀念，考慮依靠改進內部管理來保證自身的生存和發展問題，在一定程度上已顯露出決策戰略化、效益整體化、管理人本化、發展長期化的趨勢，初步具備了自主經營和自主決策的體制條件，為戰略管理會計的適度應用奠定了決策基礎。
二、我國部分企業的戰略管理實踐為戰略管理會計創造了良好的應用空間
自20世紀80年代以來，隨著改革的深入和經濟的發展，我國企業戰略管理的研究和實踐進入了新的時期。從單一產品的戰略管理擴展到多元化經營企業的戰略管理；從大型綜合性企業的戰略管理擴展到中小企業的戰略管理；從國有企業的戰略管理擴展到非國有、非公有企業的戰略管理；從盈利性組織的戰略管理擴展到集團企業的戰略管理；從一般技術性企業的戰略管理擴展到跨國公司的戰略管理，創造了輝煌的業績。聯想集團根據自身的情況，明確自己的市場定位，設計和實施了“專業化發展，本土化經營”戰略，大膽革新企業的組織結構，以自治的（充分授權的）、分布式的團隊工作取代寶塔式的管理結構，賦予企業組織結構敏捷化、扁平化的特點。
聯想的高瞻遠矚還表現在其戰略思維上，在多數企業為房地產的巨額利潤動心而轉變投資方向時，聯想卻處變不驚，專心做電腦；當眾多企業在產權“瓶頸”上遇到發展障礙時，聯想早已按戰略安排一步步實現了員工持股；在其他企業正為跨世紀接班人發愁時，聯想已較為成功地推出了郭為、楊元慶等少帥。海爾集團自1984年創業伊始，就把產品質量與售后服務作為戰略工作來抓，總裁張瑞敏接管青島電冰箱廠時，當著工人的面將客戶退回的76臺冰箱砸碎，決心抓產品質量。他常對職工們說：“你們的上司不是我，而是市場；給你們發工資的也不是我，而是顧客”。在海爾內部則采用這樣一種管理公式：日本管理（團隊意識和吃苦精神）+美國管理（個性舒展和創新競爭）+傳統文化的管理精髓（尤其是“《孫子兵法》中的戰略戰術思想使張瑞敏受益匪淺”）。創造了博大精深的海爾管理文化。取得成功以后，海爾又全面實施國際化戰略，1999年被張瑞敏定為“海爾國際化年”，此時的各國企業家都在盯著低工資而涌向中國，海爾卻在以高工資著稱的美國建設廠房，要創造“美國的海爾”和“世界的海爾”。1999年海爾在海內外的經銷網點增至三萬多個，在海外建了五個分廠，取得了巨大成功。戰略管理要求企業積極主動地適應和駕馭外部環境，把握機遇，實行循環往復、不間斷的動態管理，中國鄉鎮企業中也不乏這樣的成功典型。順德的格蘭仕集團原是一家生產羽絨制品為主的鄉鎮企業，當1992年羽絨制品市場產銷兩旺時，廠長梁慶德居安思危，積極尋找新的發展機會，經過市場調查，決定主攻微波爐項目。該項目在當時不被人看好，且松下、夏普、三菱等在國內建立了微波爐合資企業，投資風險較大。但格蘭仕激流勇進，將從事羽絨生產十多年積累的資金全部投在微波爐研究開發項目上，并聯系中國老百姓消費能力偏低的實際狀況，兩次大幅度降價60%（從2000元降為700元一臺）。1998年格蘭仕又實施全球市場戰略，內外銷并舉，出口創匯連年增長。1999年格蘭仕被美國《財富》雜志評為中國最受贊賞的合資企業，格蘭仕如今已成為微波爐的著名品牌。在中國，象聯想、海爾和格蘭仕集團這樣，以市場為導向、依靠投入和人才開發、高瞻遠矚的戰略思維和卓越的管理取得成功的企業還很多，它們目前正在進行的戰略管理實踐昭示著戰略管理會計在我國應用的巨大空間。
三、信息網絡技術的發展為戰略管理會計的應用提供了強大的技術支持
在戰略管理會計模式下，一方面要廣泛搜集、加工和整理與戰略相關的各種信息，與戰術管理會計相比，它所需要和處理的信息量劇增；另一方面，它所運用的某些技術方法也使傳統的手工操作變得難以忍受，如作業成本法，需要根據大量的成本動因來分配間接費用，手工操作不可能完成如此繁重的分配工作。因此，戰略管理會計需要特殊的信息加工方法來支撐，科學、先進的信息加工方法直接關系到戰略管理會計的信息質量，決定著戰略管理會計實際應用的廣度和深度。當今信息時代，收集和處理信息的成本已不再是管理會計推廣應用的障礙。隨著機與信息技術的不斷發展和完善，信息高速公路的開發，覆蓋全球的英特網為企業建立廣泛的信息交流和處理機制提供了可能，企業可以遠隔萬里從事商業活動，輕松自如地搜集和交流經濟信息，準確及時地掌握外部市場情況。企業內部網絡健全，為內部各職能部門的溝通、會計信息的生成和業績評價體系的運作提供了極大方便，管理部門可以隨時提取產品設計、加工和制造等各方面的業務信息進行加工、分析和處理，適時提供決策有用的信息。目前，我國有少數國有大中型企業已實現了網絡化管理，強大的信息網絡技術不僅使得以往令人望而卻步的許多管理會計模型和方法運用成為輕而易舉之事，而且也使許多財務信息、管理會計信息和其他非會計信息構成了一個資源共享、多元實時的信息系統。廣州發展集團下屬的一個全資子公司——廣州珠江電力燃料有限公司，專門負責珠江發電廠燃煤的供應工作。該公司建立了網絡化的管理系統，應用計算機確定存貨模型，準確計算日需用量、最高儲備量和保險儲備量，綜合考慮運輸成本、電廠機組開機運行和運輸計劃來合理安排采購量，使燃煤均勻到貨。對供應商進行跟蹤管理，科學準確地選擇供應商，提高了煤質，降低了采購成本，1997年為珠江電廠節約燃料成本3000萬元。
四、企業的市場經濟和管理會計實踐為戰略管理會計應用準備了一定的人文和管理條件
管理在我國雖未得到廣泛，但經過20多年的、宣傳、和零星應用，已取得了一定的成績，積累了一定的經驗，為戰略管理會計的應用創造了條件：第一，從80年代開始，我國大中專院校就將管理會計課程納入到教學計劃之中，辦學、會計專業技術資格、會計人員后續教育等也采納了管理會計的，據1998年統計，在國有及縣級以上集體企業工作的600多萬會計人員中，有大專以上水平的有109.2萬人（一般?？埔陨系膶W歷教育均開設管理會計課程），有會計師資格的87萬人（取得會計師資格要進行管理會計方面知識的培訓考試），這數以百萬計的既懂財務會計又懂管理會計的專業人才現正活躍在各單位的會計專業崗位上，是戰略管理會計推廣應用的中堅力量。第二，由于領導的重視，財務會計和管理會計機構的分設（如邯鋼、金陵石化、杭州制氧機集團等大公司專門設置了管理會計機構），專職管理會計機構和專職管理會計人員的辛勤工作，一些單位積累了較豐富的管理會計應用經驗。第三，由于戰略管理會計是對戰術管理會計的創新與拓展，所以，在運用戰略管理會計時，有既有的經驗作基礎，不會遇到太多的困難，如作業成本法，并沒有改變傳統的成本程序和方法，僅將制造費用的分配基礎由數量基礎變為作業基礎，人力資源成本會計所運用的也仍然是一套傳統的確認、計量、記錄和報告程序和方法。第四，企業多年來面對國內外市場公平競爭，按需生產，自主經營，自負盈虧，自我，形成了豐富的市場參與經驗，造就了較深厚的競爭性企業文化、整體精神、市場觀念、競爭觀念、經營觀念、風險意識、人本觀念、時間價值觀念、質量意識。，企業的戰略觀念和管理范圍正在發生變化，企業定價策略已不僅僅從企業內部成本核算著手，而是拓展到考慮社會消費水平和售后服務質量、產品品牌效應；企業設計部門和產品開發部門已逐漸認識到產品以質量取勝，以功能爭優的開發策略。在這樣的人文和管理基礎上推行戰略管理會計不會遇到太大的阻力，如為了謀求長期發展，企業短期內將較多的盈利用于擴充規?；蚋录夹g、花巨資招聘高級人才等，容易得到員工的理解和支持。
五、部分國有企業已開始戰略管理會計實踐且效果明顯
戰略管理會計的某些方法比較容易理解，可操作性也較強，實際上，在我國部分企業已開始應用。河北旭日集團在企業文化、決策和控制等方面充分利用戰略管理會計的外向性、整體性、長遠性思維為企業管理服務。1992年他們就確立了“創造真正的民族品牌”的戰略管理總目標。圍繞這一目標確立了企業文化原則：“面向市場，不斷創新，以人為本”。形成了以市場導向為核心、以變應變的價值觀念體系，包括：市場導向觀念、競爭優勢觀念、社會服務觀念、質量第一觀念、開放興業觀念、辨證思維辨證經營觀念、領先觀念、人才取勝觀念等。在擴大企業規模時，他們拋棄傳統的籌集資金、計算投資回收期和投資報酬率等習慣性決策思維，從企業自身處境出發，聯系外部市場環境，部分國有企業陷入停產半停產狀態、設備和生產能力閑置的現實，采取租賃、兼并、合作等形式，走出了一條企業低成本擴張、社會資源優化配置的發展之路。在預算編制中，充分運用戰略管理會計，以市場為導向、主動適應市場的要求，打破年度計劃一經制定就一成不變的傳統做法，把滾動預算的“長計劃、短安排”思想貫穿于企業的產銷計劃制定之中。價值鏈分析法是戰略成本管理的有力工具，進行行業價值鏈分析，可以探索利用上、下游價值鏈管理成本的可能性；通過對企業內部價值鏈分析，可以促使企業努力消除不增值作業，減少浪費；通過對競爭對手價值鏈的分析和成本測算，并與本企業進行比較，可以明確企業自身的強勢和劣勢。被湖南省確定為“創造市場新優勢”先進典型的湖南韶峰水泥集團有限公司，在市場競爭異常激烈的情況下，1998-2000年運行連續三年取得好成績，其中采取的一個重要措施就是實行“水泥散裝優勢”戰略，3年投資3000多萬元購置了220余輛散裝水泥罐車，投資500多萬購置了30余輛散裝汽車，投資2000多萬元在深圳、廣州、岳陽、長沙、衡陽等地建立散裝水泥中轉站，自制了100多個工地移動散裝水泥罐，形成了一條龍“推散”體系，有效地擴大了韶峰水泥市場。這種水泥不經包裝、直接以罐車運送散裝水泥給用戶的做法，既簡化了其上游價值鏈（不再需要包裝材料），又簡化了本企業內部包裝車間的價值鏈，既降低了水泥的單位成本，又可以使用戶受益，達到了優化行業和企業內部價值鏈聯系的目的，這是價值鏈分析法在企業中的具體應用。而且從保護環境的角度來看，還因為節省了包裝用紙袋而減少造紙原料，保護了森林資源，從而達到整個行業價值的最大化和資源的有效配置。1999年韶峰集團各項經濟指標均比1998年增長10%以上。2000年1-10月，總產值、銷售量、利稅分別比上年同期增長14.8%、11.94%、14.23%.邯鋼采用“模擬市場、成本否決”的成本管理模式，1991-1995年取得了凈增加10億元的經濟效益。邯鋼成本管理模式的主要內容是：以國內先進水平和本企業最好水平為依據，廣泛搜集資料，進行橫向和縱向分析比較，確定趕超對象；在分析競爭對手技術水平、生產設備、材料供應、生產組織和員工素質等條件的基礎上，以市場價格為基數，從后往前，一道工序一道工序反復剖析、測算和平衡，確定出各分廠、各產品的目標成本和目標利潤；然后層層分解落實，未達標的否決獎金或升級指標。這種成本管理模式蘊涵著豐富的戰略成本管理思想。首先，以市場價格為基礎，聯系市場和競爭對手倒推成本，體現的是目標成本法的基本思想。其次，以市場為導向，以顧客為中心，一道工序一道工序進行剖析，實際上是對各個作業的剖析，旨在挖掘各增值作業的潛力，努力消除不增值作業，提高各工序作業的完成質量和效率。這種以滿足顧客需要為中心、將管理深入到各個基本作業層的成本管理方法體現的是作業成本管理要求。會計學會管理會計與應用專業委員會于1999年10月23-24日在南京大學召開了“管理會計與應用專題研討會”，據來自鋼鐵、機械、石化、建筑、服裝、食品等行業的會計實務工作者介紹，目標成本法也是他們所在企業普遍采用的一種成本管理方法。一些企業還采用價值工程進行預測、決策分析。杭州儀表廠生產兩種新產品：電度表，原設計每只電度表需用79只零件，經過功能成本分析，改進了零件的設計，使三分之一的零件發揮了原有全部零件的功能，節約成本200余萬元。有部分企業已意識到非財務指標在業績評價中的重要作用，開始將非財務指標納入到企業的業績評價系統。杭州百大集團根據自身情況，在實施責任會計制度時采用了財務和非財務相結合的業績評價指標體系，將總經營利潤分解為銷售收入、毛利率、費用率、經營利潤、利潤率、定員、百元利潤工資提成率、差錯率、經營品種等13個指標，下達到各利潤責任單位，分別與企業各項總指標相銜接。二級責任單位對三級責任單位下達銷售收入、毛利率、資金周轉、差錯率、經營品種、人員等6個指標。有效地調動了職工完成責任指標的積極性，提高了企業經濟效益。近年來，我國管理會計應用還呈現出一種新的趨勢，即管理會計由企業管理層主導，河南油田采油八隊的成本降低計劃是由采油隊隊長主導提出的，這樣做比會計人員視野更加開闊、考慮更全面、貫徹更有力；在業績考評中，他們把崗位責任制按勞計酬等傳統做法與戰略業績評價的平衡記分卡等新方法有有機結合起來，有效地控制了生產成本。雖然這些企業的管理會計實踐還有很多不盡如人意的地方，但它們畢竟都向管理會計的戰略方向邁出了堅實的一步，預示著戰略管理會計在我國的廣闊應用前景。
綜上所述，在知識經濟飛速發展、全球經濟一體化趨勢明顯增強的新形勢下，我國政府果斷提出實行社會主義市場經濟體制，建立企業制度，賦予企業自主經營和自主決策的各種權利，為戰略管理會計應用奠定了決策基礎；面對激烈的市場競爭，部分企業已開始轉變觀念，著眼于取得和保持持久的競爭優勢，實施戰略管理，為戰略管理會計創造了良好的應用空間；知識和信息，信息技術的日益普及，為戰略管理會計的應用提供了強大的技術支持；企業多年的市場經濟和管理會計實踐，又為戰略管理會計的應用造就了較深厚的人文和管理基礎；加上部分企業正在零星進行的戰略管理會計實踐，這一切情況都表明：目前我國已基本具備適度應用戰略管理會計的現實條件。因此，可在經濟發達地區挑選部分內部條件和管理基礎較好、意識較強的企業和單位進行戰略管理會計實踐，這樣，一方面可以完善戰略管理會計自身的理論和方法，另一方面可直接推動這些企業的管理水平上一個新臺階，收到理論和實踐“雙贏”的效果。
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1.對管理會計對象的影響
供應鏈管理條件下，企業管理的對象已不再局限于對內部資源的管理和利用，而是拓展到了包括購買商、供應商以及其它相關組織等在內的整條供應鏈之上，管理的對象也不再僅僅是實物資產，而是也包括信息技術資產等無形資產，這無疑會對管理會計造成巨大影響。在供應鏈管理條件下，企業要想提高競爭力，就需要從管理層次、供應鏈關系、資源分配以及決策程序等諸多方面入手調整過去的企業管理策略與組織模式，以便于有效掌控供應鏈上的資金流、物流以及信息流，提升企業資源配置效率，確立企業競爭優勢。在這種情況下，作為支持企業管理決策的管理會計為了滿足供應鏈管理的需要，其對象就必然會發生變化。例如日本夏普公司在發展過程中，財務會計的對象不斷擴展，當前公司共有66000名員工，服務于分布在全球30個國家的生產工廠、銷售公司、技術研發機構和信貸公司，財務會計的對象涉及到購買商、供應商以及其他相關組織。
2.對管理會計功能的影響
管理會計的功能隨著供應鏈之間的不斷分權化而得到提升。當前會計管理的發展正在向多元化結構的方向邁進，為了適應企業供應鏈管理的需要，管理會計的職能也得到了極大地提升，具體表現為：第一，重視企業文化，用企業文化來引領供應鏈間的活動，與此同時利用戰略管理會計手段引導企業的發展，使企業經營活動符合供應鏈的整體利益。第二，供應鏈集團的管理會計采用內部審計以及內部轉移價格等方式監控供應鏈上的交易，一旦出現問題會及時發現并解決，以此保證整個供應鏈的有序運作。正如中航集團會計師顧惠忠所言：“管理會計不僅要努力降低當前成本，而且要立足于企業長遠利益，因此要不斷拓展財務的功能，由事后核算評價轉變為事前預測與事中控制?！?/p>
3.對管理會計方法的影響
在信息技術迅猛發展的今天，企業的發展環境出現了顯著變化。在供應鏈管理條件下，企業大都借助網絡技術開展商業活動，而且網絡信息技術的運用也促使企業的生產經營理念發生了轉變，生產與信息之間的關系不斷密切，這就為管理會計簡化核算方法、有效運用信息資源創造了可能。在供應鏈管理條件下，首先是管理會計傳統的方法受到沖擊，加速了管理會計方法的變革；其次是管理會計可以借助網絡信息技術和價值鏈分析法、供應鏈客戶分析法等方法進行決策與管理，從而實現不斷創新。例如海爾集團通過價值鏈分析提出了“休克魚”的理念，與日本三洋公司、青島紅星電器等十多家公司開展并購，從而開始以低成本運作實現資本擴展，截止到2012年在全球建立了60多個貿易公司和21個工業園區，成為中國最有價值品牌之一。
4、對管理會計人員的影響
供應鏈管理需要供應鏈上的企業具有良好的協同關系，而且企業之間協同關系的優劣是影響供應鏈管理效果的主要因素?！爸泻焦怆姟惫芾韺油高^公司歷年經營數據發現，公司約10%的客戶為公司貢獻了約80%的收入，公司不到20%的客戶占公司總應收賬款額的80%以上，管理會計工作人員掌握財務會計提供的數據和企業經營管理方方面面的詳細數據，在企業中作用更為突出。要想優化供應鏈上企業之間的協作關系、打造一條高效完整的供應鏈，就需要有一個理論與技術兼備的人才隊伍,這對管理會計人員的素質提出了更高的要求。
二、供應鏈管理條件下管理會計應用的創新舉措
1.創新管理會計目標
傳統的管理會計以提高企業效益、強化企業管理為目標，旨在實現企業現金凈流量和利潤的最大化，然而這一目標忽視了市場競爭中的諸多風險因素，而且也不利于企業的長遠發展。例如國內知名肉食品加工企業XL在2012年生豬出欄量超過7億，肉制品產量達到1400萬噸，因此經常受到豬肉供應價格波動的影響，從而在豬肉供應鏈管理中常常面臨經營風險。供應鏈管理條件下企業的價值是有形與無形資產、內部與外部市場以及現實與未來收益的綜合性表現，不穩定性很大，因此管理會計的目標應當是致力于企業的長遠利益，而且要實現由立足于企業自身的價值向立足于整個供應鏈價值的轉變，將實現供應鏈利益最大化作為企業利益最大化的前提。例如供應鏈管理條件下要求企業具有較高的交易協同關系，只有這樣才能保證供應鏈上的各個企業獲得最高效益，因此這就要求管理會計的目標應當定格在協調和優化供應鏈上各個企業之間的協同關系上。再如中航集團在南京有一個6萬平米的項目，然而當時只有2億元資金，依靠2億資金建成的項目很難保證質量，但是集團充分利用管理會計實施長遠規劃，通過融資將資金擴展到了3億元，從而將其打造成了南京的標志性項目。
2.更新管理會計對象
1.1財務會計與管理會計的關系
首先，財務會計論文與管理會計它們同屬于一種管理活動。財務會計和管理會計都是企業管理的重要組成部分，都是通過收集、整理、加工和處理企業的經濟信息，為企業經營管理提供數據支持。它們是現代企業會計的兩大分支，既相互獨立，又相互依存，既互相制約、又互相補充。財務會計，是按照會計法律法規和企業的規章制度的要求，通過對企業“生產過程的控制和觀念的總結”，即通過會計核算和會計監督來參與企業經管理的。管理會計則是根據企業經營管理的需要，運用一些專門的方法和技術，通過預測企業的經營前景、參與企業的經營決策，制定企業的經營計劃，對企業的經營活動及過程進行控制和評價來參與企業的經營管理的。
其次，財務會計與管理會計的最終目標一致，都是為企業的經營管理目標服務。財務會計與管理會計同處于現代經濟條件下的現代企業環境中，它們的工作對象基本相同，都是企業經濟活動過程中的價值運動。財務會計通過對企業經營活動的記錄、核算、監督、控制和報告來反映企業的經濟活動及其結果，為企業經營者提供決策依據。管理會計則是利用財務會計記錄的各種經濟信息，通過一些專門的技術和方法，進一步加工和利用，以預測和規劃企業的經濟活動，并對其過程加以控制和評價。它們共同為實現企業的經營管理目標和滿足外部的信息需要服務。
1.2財務會計與管理會計的基本理論
認識事物的關鍵還是要弄清事物之間的區別于聯系，在具體的財務會計與管理會計工作中，管理會計與財務會計的專業術語和概念，既有區別又有聯系，往往使人對它們之間的若干概念弄之不清，因此在對兩者進行研究之前先要把管理會計與財務會計的一些基本問題弄清楚。
1.2.1管理會計的基本理論
現代管理會計是一門以決策研究為核心的高度綜合的“軟科學”的一個分支。因為決策是管理的核心和首要職能。因而從事決策研究的現代管理會計自然就成為與管理融為一體的一個專門領域。它的性質是與現代化管理的性質為轉移，并隨著現代管理會計性質的發展而發展。研究管理會計基本理論的目的在于建立一套嚴密的概念框架，用來指導和發展管理會計的實踐。
1.2.2管理會計的概念
管理會計主要是通過一系列專門方法利用財務會計提供的資料及其他有關資料進行整理、計算、對比和分析，使企業各級管理人員能據以對日常發生的一切經濟活動進行規劃與控制，并幫助企業領導做出各種專門決策的一整套信息處理系統。管理會計的服務主要是內向的，側重于加強企業內部管理的需要，幫助各級管理人員預測經濟前景，判斷經營環境，確定最優的經營和投資方案分析差異，控制成本，挖掘潛力，消除浪費劃清企業內部經濟責任，并在評價和考核業績的基礎上獎勤罰懶，以便調動廣大職工的積極性和創造性，為獲得更大的利益而工作。
1.2.3管理會計的基本職能
由于管理會計是企業管理的一個分支，所以管理的職能也是管理會計的職能。為實現這些職能，需采取運籌學中的一些先進技術方法，作為預測和決策的手段，其中以預算的形式將決策所選擇的方案具體表現出來，在執行預算過程中，以責任會計制度作為對預算的控制體系。按其職能分類可分為計劃會計和控制會計兩大類，決策與業績考核也是管理的職能，也可劃分為“決策與計劃會計”和“控制與業績考核會計”兩大類。管理會計是為企業內部管理服務的，只要能夠滿足本企業管理上的需要，可以不拘方法和內容。美國會計學會（AAA）l958年度委員會報告書說明管理會計的方法包括標準成本、預核管理、本量利分析、差別成本分析、彈性預算、分析、責任會計等七個方面。
1.2.4財務會計的基本理論
企業會計的一個分支，與管理會計同為企業會計的兩大分支。因其沿用傳統的會計模式，故稱“傳統會計”；因其側重于滿足企業外部有關方面的決策需要，以外提供財務報告，故也稱“對外報告會計”。
1.2.5財務會計的概念
財務會計主要是對企業已經發生的交易或信息事項。通過確認、計量、記錄和報告等程序進行加工處理，并借助于以財務報表為主要內容的財務報告形式，向企業外部的利益集團提供以財務信息為主的經濟信息。這種信息是以貨幣作為主要計量尺度并結合文字說明來表述的，反映了企業過去的資金運動或經濟活動歷史。
二、管理會計與財務會計的對比分析
首先，它們的工作主體不同。財務會計的工作主體，通常只有一個層次，即財務會計，主要以整個企業作為一個主體，以實現完整的反映和監督整個經濟活動的過程需要。管理會計的工作主體則可以是多元化的，既可以是整個企業，也可以是企業的一個部分，如車間、部門，班組、甚至個人。
其次，提供信息的范圍不同。財務會計提供的信息的使用人除了企業的所有者和經營者外，還包括宏觀經濟管理部門和債權人等利害關系人。管理會計所提供的信息的使用人，則主要是企業內部的經營管理者。
此外，財務會計和管理會計在工作的側重點、作用時效、遵循的原則、信息特征和載體、方法體系、工作程序，觀念取向和對會計人員的素質要求方面也有所不同。
2.1差異性分析
財務會計與管理會計之間的區別主要是從核算目的、核算重點、核算依據、核算對象、核算程序等方面體現出來的，現以下具體說明了二者的差異。
2.1.1兩者核算的目的不同
財務會計通過定期編制財務報表，提供一定日期的財務狀況，以及一定期間的經營成果和資金流動情況的財務信息，主要為企業外界有經濟利害關系的團體或個人服務而管理會計則通過選用靈活多樣的專門方法和技術，不定期地編制各種管理報表，提供有效經營和最優管理決策的有用信息，主要為企業內部各級管理人員服務。
2.1.2兩者核算的重點不同
財務會計著重反映過去的記賬、算賬、報賬，單純地提供信息而管理會計雖然也要算賬，但著重點在于能動地利用已發生的財務會計信息及其他有關資料預測前景、參與決策、規劃未來和控制現在。
2.1.3兩者核算的依據不同
財務會計在我國，要嚴格遵守國家制定的會計法和頒發的統一會計制度而管理會計只服從管理人員的需要，依據經濟決策理論和數學公式，沒有強制性的公認會計原則或統一的會計制度。
2.1.4兩者的對象不同
財務會計在我國，要嚴格遵守國家制定的會計法和頒發的統一會計制度而管理會計只服從管理人員的需要，依據經濟決策理論和數學公式，沒有強制性的公認會計原則或統一的會計制度。
2.1.5兩者的核算程序不同
財務會計核算程序比較固定，有強制性，憑證賬簿、報表有規定格式而管理會計核算程序不固定，可自由選擇，一般不涉及填制憑證和復式記賬問題，報表沒有一定格式，可按管理需要自行設計。兩者核算方法不同。財務會計在一定時期內，統一以貨幣計量單位系用同一種核算方法，反映企業的經濟活動。核算時只需應用簡單的算術方法和原始的計算工具而管理會計在一定時期內可采用多種核算方法，提出不同的選擇方案。核算時大量應用運籌學和電子計算機技術來確定最優方案。
2.1.6兩者核算要求不同
財務會計力求準確而管理會計不要求絕對精確，一般只要求計算近似值。
2.1.7兩者編表時間不同
財務會計是定期編制月、季、年報表而管理會計不定期編制， 根據管理需要，可能天天編，甚至每隔幾小時就編，也有些報表可能長達數年編一次。
從以上情況可以看出，管理會計與財務會計在很多方面有所不同。但它們之間也經?；ハ酀B透，密切聯系。
2.2關聯性分析
2.2.1它們的原始資料很多是相同的
管理會計一般不涉及填制憑證和按復式記賬法和登記賬簿的問題，它經常直接用財務會計的記賬、算賬和報賬的資料進行分析研究有時根據這些資料進行必要的加工、調整、改制或延伸， 再結合其他有關信息進行計算，對比分析，編成各種管理報表， 為改進企業內部經營管理，提高經濟效益服務。
2.2.2財務會計有時也把一些原屬于管理會計的內部報表列入對外會開發表的范圍。
財務會計有時還把塑業內部管理需要的主要產品的實際成本與標準成本、實際利潤與目標利潤的對比數作為對外報表的補充資料。隨著全球經濟的不斷創新和發展， 兩大會訓體系必將發揮更重要的作用。
三、管理會計與財務會計的有效融合
會計系統是由財務會計和管理會計耦合而成的，它是企業管理系統的核心子系統。在知識經濟條件下，隨著信息技術與網絡技術的迅猛發展及其在會計中的廣泛應用，財務會計與管理會計進一步融合不僅必然、可能，而且有其特定的理論基礎。
3.1管理會計與財務會計融合的必然性
隨著知識經濟的不斷發展？會計信息使用者對會計信息相關性與靈活性的要求日益提高。美國注冊公共會計師協會財務報告特別委員會在《改進企業報告——著眼于用戶》中提出了企業報告綜合模型？要求必須從面向過去的回顧型系統向以未來的預期與設想為主的預期型系統轉變？更多地關注非財務數據等信息？而財務會計與管理會計的融合是解決這個問題的重要前提。作為會計系統的兩個分支？財務會計與管理會計所提供的信息在很多方面具有相同的質量特征？嚴格區分財務會計與管理會計的界限顯得越來越困難。
3.2管理會計與財務會計融合的可行性
3.2.1.融合的技術基礎
反映分析對象的同一性是財務會計與管理會計融合的技術基礎。財務會計與管理會計反映和分析的經濟現象和經濟過程是同一的？都是以企業的資金運動與物質運動為基礎？以信息為載體？反映與監督企業的生產經營活動。二者反映分析對象的一致性為財務會計與管理會計的融合提供了技術基礎。
3.2.2.融合的理論基礎
會計理論的不斷發展為財務會計與管理會計的融合提供了條件。首先？在現金流動會計法下？財務報告直接提供現金流量和未來現金流量現值的信息？使得投資決策與業績評價相結合？投資效益與經濟效益相聯系？從而使財務會計與管理會計達到了融會貫通。其次？增值會計模式使財務會計與管理會計的服務對象和目標有機地統一起來？由此進一步形成了信息通用、方法互補的有機會計系統？這為財務會計與管理會計的融合創造了前提條件。再次？資本成本會計統一了財務會計和管理會計的成本口徑？協調了投資項目的配置效益與使用效益？為建立財務會計和管理會計相互貫通的統一會計體系邁出了重要的一步。最后？事項會計的迅速發展為財務會計和管理會計的融合提供了對接的平臺。事項會計所要求的多重計量屬性以及將財務會計系統與管理會計系統的數據進行共享并提供以事項為主的信息？在計算機技術得到廣泛運用的今天？可以較好地滿足信息使用者多樣化的信息需求？這就徹底打破了財務會計與管理會計的界限？預示著未來財務會計與管理會計將走向融合。
3.2.3.融合的人才支持
復合型會計人才的形成為會計融合提供了人才支持。經過二十多年的高等教育？我國已培養出了一大批會計學、管理學專業高級管理人才？在實際工作中發揮著重要的作用。自1991年開始實行全國會計師職稱系列和注冊會計師考試以來？每年都有幾十萬人參加培訓、考試？近些年來還加強了計算機等級考試？這些措施促成了我國復合型會計人才隊伍的形成？為實行會計融合提供了人才保障。以上是筆者對管理會計和財務會計融合的可能性所做的初步探討？并把其應用于成本核算過程中來檢驗其可行性？以期能夠在今后的研究和探討中更深入地做好此方面的工作
關鍵詞:國有企業;戰略管理;戰略管理會計;應用條件
自英國學者Simmonds1981年首次提出“戰略管理會計”概念以后,國外有部分學者開始注意到戰略管理會計問題。戰略管理會計是以企業價值最大化為目標,靈活運用多種方法,搜集、加工、整理與企業戰略相關的各種信息,協助企業管理當局制定戰略目標,進行戰略規劃,評價戰略業績的一個管理會計分支。它直接服務于企業的戰略管理。我國在20世紀80年代就引入了戰略管理會計,但到目前為止,仍處于理論研究和學術探討階段,尚未把它和企業的戰略管理實踐有機地結合起來,使之成為推動企業制度創新和管理發展的有力工具。實際上,戰略管理會計是一門應用性很強的學科,在全球經濟一體化、企業管理拓展到戰略層面的新經濟時代,作為企業信息系統重要組成部分的戰略管理會計在協助企業實施戰略管理方面是可以有所作為的,關鍵是其理論必須服務于豐富而又生動的管理實踐,而不應僅僅停留在純粹的理論研究之上。本文以這一認識為前提,以知識經濟和網絡革命為背景,著眼于企業全球競爭和戰略管理的迫切需要,在戰略管理會計既有的理論框架范圍之內,客觀而又理性地分析戰略管理會計在我國應用的現實條件。
一、現代企業制度的建立為戰略管理會計的應用奠定了決策基礎
改革開放以前,我國一直實行計劃經濟,國家是事實上的經營主體,企業是國家這個大企業的一個車間或分廠,供、產、銷均由國家統一安排,企業無權自主經營,更談不上自主決策。企業運行的目標是完成上級規定的各項指標,因此,不可能運用管理會計來自主地規劃企業的長遠發展。改革開放以來,企業制度改革經歷了放權讓利、承包經營和轉換經營機制三個階段。初期的放權讓利沒有觸及產權關系問題,因而算不上企業體制的變革;實行承包經營,企業雖具備了有限的經營自主權,與原來相比的確是一大進步,但企業在相當大的程度上還隸屬于政府行政機構,并未成為真正意義上的自主經營實體,產權不清的障礙仍然使企業裹足不前,企業決策、經營和管理帶有很大的行政導向性特點。從根本上講,戰略管理會計應用的前提條件是成熟發達的市場體系和真正擁有產權明晰、責權明確、政企分開、管理科學的企業經營機制,否則,企業不成為市場主體,就無法自主地依據市場變化及時做出預測和決策。1992年黨的十四大明確提出了我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制,其核心是建立現代企業制度。在市場機制作用下,企業的目標是價值最大化,這就要求企業必須利用包括管理會計在內的現代管理方法對企業的未來進行科學地規劃,使之走上戰略發展之路。經過十年的實踐,社會主義市場經濟體制已初顯端倪,市場發育日臻完善,人事和分配制度的改革也即將到位,國家的行政干預正在逐漸減少,國有企業股份制改造和上市公司的資本化經營已取得顯著成績,企業即將成為擁有法人財產權、自主經營、自負盈虧、自我約束、自我發展的相對獨立的法人實體,并開始轉變觀念,考慮依靠改進內部管理來保證自身的生存和發展問題,在一定程度上已顯露出決策戰略化、效益整體化、管理人本化、發展長期化的趨勢,初步具備了自主經營和自主決策的體制條件,為戰略管理會計的適度應用奠定了決策基礎。
二、我國部分企業的戰略管理實踐為戰略管理會計創造了良好的應用空間
自20世紀80年代以來,隨著改革的深入和經濟的發展,我國企業戰略管理的研究和實踐進入了新的歷史時期。從單一產品的戰略管理擴展到多元化經營企業的戰略管理;從大型綜合性企業的戰略管理擴展到中小企業的戰略管理;從國有企業的戰略管理擴展到非國有、非公有企業的戰略管理;從盈利性組織的戰略管理擴展到集團企業的戰略管理;從一般技術性企業的戰略管理擴展到跨國公司的戰略管理,創造了輝煌的業績。聯想集團根據自身的情況,明確自己的市場定位,設計和實施了“專業化發展,本土化經營”戰略,大膽革新企業的組織結構,以自治的(充分授權的)、分布式的團隊工作取代寶塔式的管理結構,賦予企業組織結構敏捷化、扁平化的特點。
聯想的高瞻遠矚還表現在其戰略思維上,在多數企業為房地產的巨額利潤動心而轉變投資方向時,聯想卻處變不驚,專心做電腦;當眾多企業在產權“瓶頸”上遇到發展障礙時,聯想早已按戰略安排一步步實現了員工持股;在其他企業正為跨世紀接班人發愁時,聯想已較為成功地推出了郭為、楊元慶等少帥。海爾集團自1984年創業伊始,就把產品質量與售后服務作為戰略工作來抓,總裁張瑞敏接管青島電冰箱廠時,當著工人的面將客戶退回的76臺冰箱砸碎,決心抓產品質量。他常對職工們說:“你們的上司不是我,而是市場;給你們發工資的也不是我,而是顧客”。在海爾內部則采用這樣一種管理公式:日本管理(團隊意識和吃苦精神)+美國管理(個性舒展和創新競爭)+中國傳統文化的管理精髓(尤其是“《孫子兵法》中的戰略戰術思想使張瑞敏受益匪淺”)。創造了博大精深的海爾管理文化。取得成功以后,海爾又全面實施國際化戰略,1999年被張瑞敏定為“海爾國際化年”,此時的各國企業家都在盯著低工資而涌向中國,海爾卻在以高工資著稱的美國建設廠房,要創造“美國的海爾”和“世界的海爾”。1999年海爾在海內外的經銷網點增至三萬多個,在海外建了五個分廠,取得了巨大成功。戰略管理要求企業積極主動地適應和駕馭外部環境,把握機遇,實行循環往復、不間斷的動態管理,中國鄉鎮企業中也不乏這樣的成功典型。順德的格蘭仕集團原是一家生產羽絨制品為主的鄉鎮企業,當1992年羽絨制品市場產銷兩旺時,廠長梁慶德居安思危,積極尋找新的發展機會,經過市場調查,決定主攻微波爐項目。該項目在當時不被人看好,且松下、夏普、三菱等在國內建立了微波爐合資企業,投資風險較大。但格蘭仕激流勇進,將從事羽絨生產十多年積累的資金全部投在微波爐研究開發項目上,并聯系中國老百姓消費能力偏低的實際狀況,兩次大幅度降價60%(從2000元降為700元一臺)。1998年格蘭仕又實施全球市場戰略,內外銷并舉,出口創匯連年增長。1999年格蘭仕被美國《財富》雜志評為中國最受贊賞的合資企業,格蘭仕如今已成為微波爐的著名品牌。在中國,象聯想、海爾和格蘭仕集團這樣,以市場為導向、依靠科技投入和人才開發、高瞻遠矚的戰略思維和卓越的管理取得成功的企業還很多,它們目前正在進行的戰略管理實踐昭示著戰略管理會計在我國應用的巨大空間。
三、信息網絡技術的發展為戰略管理會計的應用提供了強大的技術支持
在戰略管理會計模式下,一方面要廣泛搜集、加工和整理與戰略相關的各種信息,與戰術管理會計相比,它所需要和處理的信息量劇增;另一方面,它所運用的某些技術方法也使傳統的手工操作變得難以忍受,如作業成本法,需要根據大量的成本動因來分配間接費用,手工操作不可能完成如此繁重的分配工作。因此,戰略管理會計需要特殊的信息加工方法來支撐,科學、先進的信息加工方法直接關系到戰略管理會計的信息質量,決定著戰略管理會計實際應用的廣度和深度。當今信息時代,收集和處理信息的成本已不再是管理會計推廣應用的障礙。隨著計算機與信息技術的不斷發展和完善,信息高速公路的開發,覆蓋全球的英特網為企業建立廣泛的信息交流和處理機制提供了可能,企業可以遠隔萬里從事商業活動,輕松自如地搜集和交流經濟信息,準確及時地掌握外部市場情況。企業內部網絡健全,為內部各職能部門的溝通、會計信息的生成和業績評價體系的運作提供了極大方便,管理部門可以隨時提取產品設計、加工和制造等各方面的業務信息進行加工、分析和處理,適時提供決策有用的信息。目前,我國有少數國有大中型企業已實現了網絡化管理,強大的信息網絡技術不僅使得以往令人望而卻步的許多管理會計模型和方法運用成為輕而易舉之事,而且也使許多財務信息、管理會計信息和其他非會計信息構成了一個資源共享、多元實時的信息系統。廣州發展集團下屬的一個全資子公司——廣州珠江電力燃料有限公司,專門負責珠江發電廠燃煤的供應工作。該公司建立了網絡化的管理系統,應用計算機確定存貨模型,準確計算日需用量、最高儲備量和保險儲備量,綜合考慮運輸成本、電廠機組開機運行規律和運輸計劃來合理安排采購量,使燃煤均勻到貨。對供應商進行跟蹤管理,科學準確地選擇供應商,提高了煤質,降低了采購成本,1997年為珠江電廠節約燃料成本3000萬元。
知識經濟是繼高度發達的經濟之后新的經濟形態。工業經濟是以材料、能源等為主要的物的因素居主導地位，產品生產主要是集成資源。21世紀知識經濟的到來，人的知識（智力）成為最關鍵的居于主導地位的因素，人們開始認識到：人盡其才（能）是物盡其用的基礎。產品生產不再主要是集成資源，而主要是集成知識（智力）。產品的知識（智力）含量越高，價值越大。可見由工業經濟轉變為知識經濟，從生產要素看，主要是由資源依賴型經濟轉變為知識（智力）依賴型經濟。由此而形成的知識經濟管理上的基本特征，具體體現在以下三個方面：
（一）管理特征從物本管理向人本、智本管理。
物本管理把人作為單純的管理對象和生產操作的工具，最多把人看作是“經濟動物”，而把盡可能提高生產效率作為管理工作追求的首要目標。因而物本管理，是一種單純以效率和物質利益為中心的管理。
從管理發展史看，20世紀初期，泰羅創立的管理就是典型的物本管理。因為泰羅基于“經濟人”（Economic man）假設，把工人看作是機器設備的附屬品，他倡導的“時間”、“動作研究”就是使人依附于機器，把人性物化，把人也當作物來管理。因而泰羅創立的科學管理，實質上是一種非人性化的物本管理。
物本管理遵循物質運動的客觀，使它具有明顯的確定性、可定量化、可優化等特點。
20世紀30年代以后，隨著人際關系、行為科學等的形成與發展，人們開始認識到把人看作是只會打工掙錢、養家糊口的單純的“經濟人”，未免太簡單化了。除了經濟因素外，還必須充分考慮人的思想感情和心理、社會等方面的因素，于是有“人本管理”思想的萌芽。到20世紀中葉以后人本管理的思想在理論上更趨成熟，在實踐上也較廣為流行。
人本管理強調人在管理中的主體性，并認為人的存在，在一定意義上是一種精神存在，即人不能沒有物質生活，更不能沒有精神生活，這是人區別于一般動物的根本出發點。因而認為：不能把管理看作是單純的物質技術過程，而應更重視它的社會文化層面。據此，人本管理認為，管理者首先不應把人看作是單純的“經濟人”，而應如實地把人看作是“社會人”（social man）以至“文化人”（叫cultural man），從而在尊重人的人格獨立與個人尊嚴的前提下，確立人在生產經營中的主體地位。
由此可見，人本管理與物本管理有質的不同，“以人為本”的管理系統是復雜的社會系統，所涉及的人的心理、社會層面、豐富的感情世界以及復雜的人際關系，具有很大的靈活性和不確定性，是難以用精確的數據來表現的。這是人本管理的重大特點。
隨著21世紀知識經濟時代的到來，人們進一步認識到人本的關鍵在于人的智力。由此而形成了比一般所說的“人本管理”更高一個層次的以人的智力為核心的“智本管理”，它是一種以盡最大可能促進“知識創新”為中心任務的管理，是“人本管理”的進一步深化和提高。
（二）管理思維從科學思維方式向人文思維方式轉變。
1.科學思維方式與人文思維方式的對比?？茖W思維（理性思維，或稱邏輯思維、抽象思維）（注：關于理性思維或稱邏輯思維、抽象思維與形象（直覺）思維和靈感（頓悟）思維的劃分及其有關的闡述，可參見錢學森《關于思維科學》一文，載錢學森主編《關于思維科學》，上海人民出版社，1986年7月第1版。）具有推理嚴謹、定量嚴密等特點?！熬_定量”是“科學語言”的基本特征。
思維是人腦的機能活動。科學思維是一種鏈條式、環環相扣的遞進式的思維方式。它是近代在科學的研究、探索中形成發展起來的，因而通稱為科學思維。人類要改造世界，首先要認識世界。認識（Cognition）是人的大腦對客觀現實世界的感知，感知形成觀念（Conception），是以語言為其表現形式（有發達的語言系統，是人不同于一般動物的重要標志）。因此，從認識論看，語言是認識的工具。“科學語言”是自然科學家認識“物的世界”的重要工具?！熬_定量”是“科學語言”是基本特征。因為自然科學向來被稱為精密科學，其“精密”之處就在于：可以借助于嚴密的定量分析，得出相應的結論?？梢?，“科學語言”是“科學思維”的外殼。
人文思維包含形象（直覺）思維和靈感（頓悟）思維（注：關于理性思維或稱邏輯思維、抽象思維與形象（直覺）思維和靈感（頓悟）思維的劃分及其有關的闡述，可參見錢學森《關于思維科學》一文，載錢學森主編《關于思維科學》，上海人民出版社，1986年7月第1版。）。人文思維不同于科學思維，因為它研究的“人文世界”不同于“物的世界”，它涉及“精神世界”（mental world）不具物質實體的許多復雜多變的方方面面，如人的思想、情感、意志、倫理等，這些都是難于甚至無法直接從量上進行把握的。因而對于它們，并不追求條分縷析地進行刻畫，而是著眼于對象的整體特征，寓理于形象，通過慎思明辨，綜合、權衡，達到對研究對象整體性的質的把握，這是人文思維與科學思維的重大差別。與此相聯系，“人文語言”，作為人文思維的外在形式，是以“思辨定性”為其基本特征。
同自然科學家在科學研究中常用的科學思維方式稱“科學思維”相對應，人文、社會科學家在學術研究中常用的人文思維方式也可稱之為“思維”。藝術思維不同于科學思維，在于后者的精確度大，前者的自由度大。但藝術家藝術思維進行創作實踐，也要嚴格遵循局部服從整體的原則。也就是：藝術作品既要有生動的細節上的描述，更強調系統整體性的把握；細節的描繪，服從和服務于整體性主題的體現。如黃河大合唱，許多音符組合起來，能唱出黃河奔騰澎湃整體的雄偉氣勢，才算是成功的作品；又如畫家作“登泰山圖”，可以從許許多多方面、方向取景，最終要能體現出“會當凌絕頂，一覽眾山小”的宏偉氣勢，才能算作是成功的作品。藝術家是如此，管家也應是這樣。
2.運用不同的思維方式，研究不同類型的管理。物本管理遵循物質運動的客觀規律。因而以物為本的管理系統，要求管理人員運用以“精確定量”為基本特征的“科學思維”，深入到生產經營的主要方面和主要過程，去認識、分析、研究相關，從中取得一些規律性的認識，并采用數量化進行描述。數量方法的核心是建立數學模型，并通過求解數學模型引出基本結論，并可編成嚴密的程序，用機來模擬再現。
人（智）本管理不同于物本管理，在于人（智）本管理的核心因素是人。按照行為科學理論，人總有自己的需要和追求，有自己的感情和意志。人的行為總是在一定的思想觀念的指導下進行的，具有主動性、創造性的特點，因而在人（智）本管理中，人的因素、精神因素和文化因素總是起主導作用的。與此相適應，人（智）本管理認為，不可能從員工的屈從中得到真正的創造力，因而要求管理人員運用以“思辨定性”為基本特征的自由度較大的“人文思維”，深入到人的心理、社會層面和豐富的感情世界去認識、分析、研究相關問題，力求從員工對自己行為的自主性和人際關系的和諧性出發，來充分調動廣大員工個人和各種組織群體的積極性和創造性。這和當代管理大師Peter Drucker（彼得·德魯克）把管理視為一種“自由藝術”（Management as Liberal Art）（注：[美]彼得·德魯克著：《管理宗師德魯克文選》（版），機械工業出版社，1999年1月第1版。），而不是刻板的機械性的工作的見解相一致的。
由此可見，即使今天的電腦技術已經高度發展了，歸根到底，它還只是一個“數字相關系統”，是不能直接用來分析、處理人的“精神世界”的相關問題的。因為人的“精神世界”的問題，是屬于“人文層面”的問題，已超出了現有信息技術的作用范圍，需要用“人文觀”而不是“技術觀”為指導來進行分析、研究和處理。在這里，人文思維、藝術思維的運用，是起主導作用的。
（三）管理決策目標從“最優化”向“滿意性”轉變。
一般都認為，管理首先要決策，決策是領導者、管理者的首要職能。由此可見，管理決策在整個管理體系中的重要地位和主導作用。
從現代決策理論的發展，可以看到，同“物本管理”相適應的管理決策，決策目標遵循“最優化”準則，要求決策者從“客觀的理性”（objective rationality）出發，尋求在一定條件下目標函數唯一的“最優解”（Optimal solution）。為此，就要求建立復雜的數學模型，進行嚴密的數量分析，從而把決策模式的重心放在分析性的技術方法上。
諾貝爾經濟學獎的獲得者[美]赫伯特·西蒙教授對這一決策模式提出了嚴厲的批評，認為這樣做“為的是產生那些非常動人的數學模型，用來表示簡化的世界。在這方面，近年來人們已經提出了疑問，懷疑那些假說是否與人類行為的事實相距過遠，以至根據那些假設所得出的理論同我們所處現實狀況已經不再有什么關系了”（注：[美]赫伯特·西蒙著：《現代決策理論的基石》，作者為中譯本寫的“前言”。楊礫、徐立譯，北京經濟學院出版社，1989年3月第1版。）。也可以這樣說，“最優化準則僅僅存在于邏輯推理中，沒有實踐價值”（注：袁寶華主編：《企業管理全書》（上），企業管理出版，1984年2月第1版。）。
隨著現代管理從“物本管理”向“人（智）本管理”轉變，決策目標以“滿意性準則”取代“最優化準則”就成為的必然。
現代管理大師西蒙教授提出的以“有限理性”與“令人滿意”準則取代微觀經濟學原來奉行的“完全理性”與“最大化原則”，是其決策理論的核心理論。其優越性，正如西蒙教授所說：“我認為，我提出的‘尋求滿意的人’這一模型同那種‘尋求最優的人’的古典概念相比，在有關經濟行為的經驗研究中獲得了多得多的支持”（注：[美]赫伯特·西蒙著：《現代決策理論的基石》，作者為中譯本寫的“前言”。楊礫、徐立譯，北京經濟學院出版社，1989年3月第1版。）。在現實經濟生活中，遵循滿意性準則進行決策，適當地應用數學模型進行定量分析，是完全必要的，問題是不能把它強調過了頭，不能見物不見人，把定量分析推向極端。以數學模型的定量分析為基礎，決策者要善于運用自己的學識、經驗和直觀判斷能力對模型輸出的結果進行全面的分析和評價，以實現決策者的智慧和推斷同定量模型的解析相結合，借以獲得更深刻、更全面的認識。在社會經濟系統中，人的因素總是居于主導地位的。決策的層次越高、涉及面越廣、情況越復雜，戰略性、非規范性、不確定性越強，決策人員和決策支持人員的遠見卓識和非凡的洞察力及由此而形成的高屋建瓴式的綜合判斷就越帶根本性。
二、管理的新特點
管理會計是融管理和會計于一體的一個專門領域，是企業信息系統中的一個子系統，是決策支持系統的重要組成部分。因而其特性自然是依管理的特性為轉移，并隨著管理特性的發展而發展。
與上述知識經濟管理上的基本特征相適應，在新的歷史條件下，管理會計呈現的新特點，可概括為以下三個方面：
（一）管理會計新方法論的開創。
適應知識經濟時代“智本管理”的要求，以及基于對管理特性的新認識，管理會計應遵循藝術規律，開創出認識上的新的方法論。新的方法論，可歸結為：三個“重于”、三個“并重”。（注：余緒纓：“管理特性的轉變歷程與知識經濟條件下管理會計的人文化趨向”，《財會通訊》，2001年第10期。）
三個“重于”是指：（1）“衡量”（measuring）重于“計算”（counting），正如管理大師Peter Drucker（德魯克）所說，在管理上“我們需要的是進行衡量，而不是計算”（We need to measure，not count）（注[美]彼得·德魯克著：《現代管理宗師德魯克文選》（英文版），機械工業出版社，1999年1月第1版。）。（2）認知性（cognition）重于精確性（precision）：認知性重在整體的質的把握，精確性重在細節的量的描述。（3）悟性重于理性：是上述第2點的進一步概括：重整體的質的把握，屬藝術思維；重細節的量的描述，屬科學思維，藝術思維重悟性；科學思維重理性。
強調這一點，有什么實際意義呢？例如：關于顧客滿意程度消長變化的分析，并不是完全靠計算就能直接掌握的，深層次的問題要靠“悟”——“悟”出在深層次起作用的企業的經營思想上的方向性問題，認真進行改進，才能從根本上消除對顧客滿意程度造成負面的種種因素。
三個“并重”是指：（1）量化與非量化并重（對可以量化的因素進行量化，難于量化的因素不強求量化，可以用其他形式如文字說明等進行反映）。（2）量化的各種形式并重：如考核成績，100分制是一種量化形式，五分制是另一種量化形式。五分制是把學習成績分成3個檔次。按百分制，認為得76分的人比得75分的學得好一些，是很牽強的。按五分制，認為得80分的人比得70分的學得好一些，更符合客觀實際，因為80分和70分屬于不同檔次。（3）量化的各種形式中，貨幣計量與非貨幣計量并重：也就是不把貨幣計量定于一尊，在管理活動中，許多因素從深層次看，是不能或不宜于進行貨幣計量的。如成員之間的協作配合情況、生產安全情況、員工對工作的滿意程度……，是不能完全采用貨幣計量形式的。
上述認識上的新方法論及其在管理會計中的應用，蘊含著人的因素、精神因素和文化因素在其中的主導作用。
（二）決策支持模式從觀向人文觀轉變。
管理師，作為決策支持系統中的參謀人員，主要從事決策的工作，為決策系統中的決策者正確有效地進行決策提供咨詢服務。適應“管理決策”的要求，決策支持在不同的決策模式下具有不同的特點：
根植于“物本管理”的管理決策，決策目標遵循“最優化準則”，要求運用以“精確的定量”為基本特征的“科學語言”，尋求目標函數在一定條件下的“最優解”。與此相適應，決策支持系統中的參謀人員要把工作的重點放在：根據所研究的具體特點，對有關資料進行加工、改制，找出存在于有關變量之間的相互依存、相互制約的關系，建立相應的數學模型，即借助于模型，對所研究的對象進行嚴密的定量描述，以掌握有關變量之間的相關性；進而把數學模型和最優化（技術）結合起來，確定有關變量在一定條件下的最優數量關系，為決策者最終尋求決策目標的“最優解”提供依據?？梢姡阎攸c放在性的技術方法上，是這一決策支持模式的重要特點。
根植于“人本（智）管理”的管理決策，決策目標以“滿意性準則”取代“最優化準則”?！皾M意性準則”是一種自由度較大的準則，它主要不要求“精確定量”，而要求“思辨定性”。因而要求作為決策支持系統參謀人員的管理會計師，圍繞決策目標，擬訂多種可供選擇的方案，并通過相關人員生動活潑地、獨立自主地自由發表意見，對多個備選方案進行分析、論證，權衡利害、比較得失；再以此為基礎，進行綜合分析，幫助決策系統中的決策者擇善而從，做出滿意的選擇，最終得到決策目標的“滿意解”。
在現實生活中，遵循滿意性準則進行決策，更重視決策人員和決策支持人員的智能與判斷，是符合當代的潮流的。因為正如管理大師彼得·德魯克所說：“不管后資本主義機信息處理技術如何先進，它不能取代管理者的決策行為，只能是一種管理工具?！保ㄗⅲ篬美]彼得·德魯克著：《管理宗師德魯克文選》（版），機械出版社，1999年1月第1版。）先進的信息處理技術既不可能取代決策行為，自然也不可能取代決策咨詢，因為決策咨詢是整個決策程序的重要組成部分。這也意味著：已經把整個決策程序推進到一個層次更深、境界更高的發展階段。
（三）為“知識創新”服務的管理會計新體系的創建。
1.“知識創新”的人文基礎。前已指出，“智本管理”是一種以盡最大可能促進“知識創新”為中心任務的管理，是“人本管理”的進一步深化和提高。
怎樣才能有效地促進知識創新？進入21世紀的知識經濟，經濟的發展、財富的增長，更有賴于人的創造力的自由、充分的發揮。而人的創造力的自由發揮，又以人的各種基本自由得到充分尊重和保障為前提，以人作為人能享有本身應有的尊嚴和價值為前提。這就要求形成一種機制，以促進人的人本立場、主體意識和人性智慧的回歸，從而為知識經濟不斷向前發展，奠定牢固的人文基礎。
更具體地說，知識是高度個人化的、深藏在人的大腦中的精神財富，是不可能依靠外力的強制（如通過上級的發號施令）把它挖掘出來的。而通過知識類型的轉變，實現知識創新，則是一個知識社會化、共享化過程，只有在認識一致、感情共鳴、價值取向相同的基礎上，讓人們自覺地形成樂于奉獻的精神——“力惡其不出于身也，不必為己”的精神，才有可能實現。為此，就必須在內部實行產業民主，使員工和經理人員處于平等地位，享有充分的自主權、參與權、知情權，把人本主義、民主管理的思想貫穿于企業管理過程的始終，使企業真正成為民主的、人性化的組織，才有可能從人的內心深處激發每個人的主人翁責任感，并在組織與成員、成員與成員之間形成一種“風雨同舟、患難與共”的共同理念。這是促使每個人頭腦中的知識寶庫能轉化為企業取之不盡的創造源泉的微觀基礎和條件。
2.創建為“知識創新”服務的管理會計新體系。如前所說，“知識創新”是一個社會過程。也就是新知識一般不是某個人單獨創造的，而是在一個組織內通過團隊（一個群體）中的各個成員共享知識而產生。知識創新的關鍵，是要發掘員工頭腦中潛在的想法、直覺和靈感，并綜合起來加以運用，最終轉化成對企業整體有價值的知識。在這里，碰到的最困難的問題在于：一個人的知識有顯性與隱性之分，顯性知識具有規范化、系統化的特點，易于同企業內其他成員溝通和共享；而隱性知識是高度個人化的只可意會、不可言傳的知識，難于同企業內其他成員溝通和共享。所以知識創新，是以隱性知識為起點，并通過知識類型的轉變而實現。顯性、隱性兩種知識類型，可以形成如下四種形式的轉變：①從隱性知識到隱性知識；②從顯性知識到顯性知識；③從隱性知識到顯性知識；④從顯性知識到隱性知識。（注：較詳細的論述，請參見[日]野中郁次郎著：《知識創新型企業》一文，載彼得·F·德魯克等著：《知識管理》，人民大學出版社1999年11月第1版。）從以上知識類型四種形式的轉變，可以看到：知識資源不同于物質資源的一個重大特點，在于知識資源并不會因為由更多人分享而減少，反而會增加，即一個人的知識同別人分享了，別人受益，自己也無損。
設計一種指標多樣化的瞬時信息卡，掌握企業各成員四種形式的知識轉變。如前所說，隱性知識是無形的，是深藏在人的頭腦中既看不見、也摸不著的。而知識類型的轉變是發生在人的內心深處的活動，怎樣運用信息卡來掌握各個人知識類型的轉變呢？對于這個問題，我的總的思路是：知識類型轉變的過程的確是無法捉摸的內心活動，但知識類型轉變的結果卻是有蹤跡可尋的。有跡可尋，就可以為人所掌握。那么，是怎樣有跡可尋呢？假如有一個極其高明的面包師（注：較詳細的論述，請參見[日]野中郁次郎著：《知識創新型企業》一文，載彼得·F·德魯克等著《知識管理》，中國人民大學出版社1999年11月第1版。）他擁有一種與其他面包師不同的訣竅，他做出的面包有一種特殊的深受消費者喜愛的風味，其他的人無法模仿，他自己也無法用明確的、系統的方式進行表述，說出一個所以然來。所以，他的這種訣竅，是作為一種隱性知識存在。后來另一成員向他拜師學藝，他言傳身教，學徒也有所領會，手藝有很大提高，做出的面包也很受歡迎，但學徒也無法明確表述其中的奧妙，這種手藝對學徒來說，也還是一種隱性知識。這就意味著：原來一個人的隱性知識轉變成了兩個人的隱性知識，表現為從隱性知識到隱性知識的轉變；再經過較長期的實踐，師、徒雙方或其中的一方，認識上出現了一個飛躍（思想上豁然貫通了），可以把所擁有的訣竅明確、系統地表述出來，寫出完整的、可操作性面包制作方案，甚至可據以生產出特種類型的面包機。這樣，就實現了從隱性知識向顯性知識的轉變。
以上兩個階段轉變，怎樣有跡可尋呢？我認為：轉變的結果是有跡可尋的。其中第一階段知識類型的轉變，表現為由師傅一人的隱性知識轉變為師徒二人的隱性知識。對這一轉變的成果進行差量分析：設師傅授徒時仍然照常進行生產操作，其產出品（面包）的產量、產值可以存而不論；產出差量表現在學徒學藝取得的新知識會融入到他制作的產出品（面包）上，相應地表現為產量，產值的增加。其中第二階段知識類型的轉變，表現為除了師、徒二人仍擁有原來的隱性知識而照常生產的產出品可以存而不論外，產出的差量表現為隱性知識顯性化而形成的一項新的面包制作方案，這是一項新增的無形資產（因為可按規定程序取得專利權）。
可見，知識創新的成果，可以用為企業形成的產出增量來表現。但這里所說的“產出”，應從廣泛的意義上來理解，可以是有形的，也可以是無形的；可以是物質層面的，也可以是精神層面的，不能局限于上例中所說的有形的物質的“產品”和“資產”的產出。對知識創新成果（表現為產出）作廣泛意義上的理解，對生產性企業整體來說，可以考慮以下一些方面：在生產成果上表現為產量增加、產品質量改進，新品種的投產等；在生產條件上表現為生產安全情況的改進，生產彈性程度的提高，適時制與全面質量管理的實施更有成效等；在生產儲備上表現為開發、人才開發、產品開發等的超前性提高等；在企業內部的人際關系上表現為生產經營各個環節之間、成員與成員之間協作配合情況的改進等；在企業與外界的關系上表現為顧客滿意程度、銷協作配合、環境保護、社會責任履行情況的改進等。
由此可見，通過上述各個方面的消長變化來反映以“產出”表現的知識創新的成果，說明知識作為一種無形的精神財富，是可以滲透、融入到企業生產經營的主要方面和主要過程的。從這里，我們可以得到這樣一個基本認識：企業生產經營的作業鏈、行為鏈，同時表現為知識鏈、價值鏈。也就是在完成各項作業的行為中，新知識的融入，導致凝聚在所完成的作業上價值的增加，而產品作為各作業的總集成，各有關作業上價值的增加，自然也會凝集在最終產品上，表現為產品總價值相應地增加。由此可以看到企業生產經營的作業鏈、行為鏈、知識鏈和價值鏈的統一。它充分說明：在知識經濟條件下，對生產性企業來說，知識創新是企業整體價值增加最重要的源泉。
上述多樣化的指標體系可按企業內部各個組成單位的工作任務，各有側重地納入各個組成單位的“瞬時信息卡”、并可參照我國20世紀50年代曾廣泛實施過的“班組核算”的做法，由各個組成單位以一定的基數為底數，自行逐日按人進行差量反映（反映在原有基數上新發生的增減變動情況），然后，由管理會計師定期（周或旬）進行綜合性的分析研究，借以全面掌握知識創新在整個企業生產經營活動上的具體體現。由此而形成的核算體系，可以視為為創建直接服務于“知識創新”的管理會計新體系奠定了堅實的基礎。
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1.[美]彼得·德魯克著：《現代管理宗師德魯克文選》（英文版），機械工業出版社，1999年1月第1版。
2.[美]赫伯特。西蒙著：《現代決策的基石》，楊礫、徐立譯，北京經濟學院出版社，1989年3月第1版。
3.余緒纓“管理特性的轉變歷程與知識經濟條件下管理會計的人文化趨向”，《財會通訊》，2001年第10期。
Abstract: The implementation of human resource management accounting is imperative, which has important significance for improving the quality of personnel, and promoting the conditions for enterprise development, but the implementation and development of any new things need to take the objective economic conditions and social systems as a foundation and protection. This paper is divided into four parts, introduced the social significance of human resources management accounting, and finally made status analysis of conditions of the implementation of human resource management accounting in China, combining with the national conditions.
關鍵詞：推行；人力資源；管理會計；現狀分析
Key words: implementation；human resources；management accounting；status analysis
中圖分類號：F272文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2011）05-0139-02
0引言
人力資源的開發、利用和管理，將是世界各國社會經濟發展的最關鍵的因素，這就不可避免地要利用人力資源的價值管理方法――人力資源管理會計，它是以貨幣形式反映并控制經濟組織中的成本和管理活動，是會計科學中一個新興的分支。
1人力資源會計的產生和發展
人力資源會計軔于20世紀60年代的美國，美國的巴登和赫曼遜首先提出了“人力資源管理會計”這個概念。應該說：人力資源會計曾經在美國，加拿大等國家獲得較快的發展，一些公司紛紛效仿，采納了人力資源會計制度。在我國，人力資源管理會計的研究始于80年代初，1980年，著名會計家潘序倫先生在上海《文匯報》發表著名文章，提出我國必須開展人力資源管理會計研究，建議既要計量人才成本，又要講求效益，率先在國內提出了人力資源管理會計研究問題；在20世紀末和21世紀初，隨著知識經濟的初見端倪以及整個社會對知識經濟的關注，人力資源會計的發展呈現出“柳暗花明”的現象，人力資源的會計問題成為新經濟下會計問題的熱點。
2人力資源的定義取向
2.1 西方會計學者認為人力資源是不變資本（簡稱C），是介于智力成果與一般資源的以獨特形式存在于企業中的特定資產，具有資產的一般特性：①它蘊藏著可能的未來收益；②它為某一特定的主體所擁有或控制；③為取得或控制人力資源的交易或其他事項已發生；④它可以用貨幣計量。就是說：人力資源是一種無形資產，其理由是勞動力的使用權沒有實物形態，企業在聘用期內可長期使用，且能為企業帶來利益。
2.2 我國會計學者站在馬克思的實用價值理論的立場認為人力資源是可變資本（簡稱V），其核心是勞動力。
2.3 面對我們飛速發展的知識經濟時代，將人力資源確定為可變資本還是不可變的理論我認為都有些片面。目前，理論界對此提出三個觀點：一是具有一定能力的人（總和）；二是包含于人體內的特定能力（智力或體力）；三是具有服務潛能的抽象的人。相對而言，我認為第一觀點更為科學合理，因為它不僅體現了人力資源的質的規定性（既“人”），而且體現了其量的規定性（既“人口”），同時它也強調了作為人力資源的人應具備的基本前提―有勞動力或服務潛能，可以簡單的說，人力資源=C+V。
3推行人力資源管理會計的重要意義
首先，推行人力資源管理會計室國家宏觀經濟管理的需要。隨著我國勞動人事制度改革的深入發展，要求確認、計量、記錄人力資源的成本和價值，并對人力資源開發的經濟效益加以分析。其次，推行人力資源管理會計是提供人力資源投資信息的需要。人力資源管理會計通過人力資源取得、開發的耗費和產生的效益等數據信息，不僅能夠反映投資效果，而且能夠有效地控制和調節投資行為，提高人力資源投資的經濟效益。最后，推行人力資源管理會計是提高使用效率的需要。企業若想在激烈的競爭中取得成功，必須充分重視人力資源的開發和培訓，為了使每個人能衡量自己在企業中價值，激勵員工充分發揮積極性，必須借助富有說服力的數字資料予以說明，以提高人力資源的使用效率。
4我國推行人力資源管理會計的條件及現狀分析
目前，理論界對人力資源會計模式的探討主要有三種：人力資源成本會計、人力資源價值會計、人力資源權益會計。與其他兩種會計模式相比，人力資源權益會計更具有使用價值，更符合我國國情，因為它充分肯定了人力資源所有者與財力物力資本所有者平等的產權主體地位，肯定了人力資本所有者參與企業剩余收益分配的權利，它有利于企業人力資源與財務資本的有效結合，企業資源的充分利用和運作效率的提高，更有利于社會對勞動者權益的保護。下面我從以下兩個角度進行分析：
4.1 從客觀經濟條件角度分析
4.1.1 完善的勞動力市場推行人力資源會計，需要對企業人力資源的取得成本和價值進行計量，只有建立人才自由流動、信息公開的勞動力市場，才能為企業人力資源會計核算提供客觀依據，降低人力資源會計的推行成本。目前，由于市場經濟的迅速發展與社會政治制度變革滯后之間的矛盾，我國勞動力市場呈現多重分割局面，具體表現為：城鄉分隔、地區分隔、部門分離、勞動力市場與從屬勞動力市場分隔等，這種局面阻礙了勞動力的自由流動，無法發揮市場對勞動力資源的合理配置作用，從而影響企業對人力資源取得和補償的價值估計，降低了人力資源會計信息的質量。
4.1.2 完善的分配制度推行人力資源會計，肯定人力資源所有者參與企業剩余價值分配，需要有完善的分配制度作保障。現階段，我國的價值分配制度還處于探索階段，而生產要素參與與企業剩余價值分配的形式還有待進一步深入，還無法為人力資源了解的推行提供制度支持。
4.1.3 完善的產權制度目前，我國國有企業產權制度改革的重點仍集中在如何建立國有企業出資人制度，如何完善企業法人治理結構。對于將人力資源納入企業產權制度設置尚未涉及。人力資源權益會計的核心是人力資本參與企業剩余價值分配的問題，這將影響到企業現有的收益分配格局。只有確立新的人力資本與資本平等的產權關系，現行會計才能由傳統的對資本價值運動的反映轉為對全面產權價值運動的反映，人力資源會計才能得以推行。
4.1.4 技術條件人力資源會計的推行依賴于高水平的會計隊伍和企業會計信息化的性質。這些工作需要高素質，高效率的會計人員利用以計算機，網絡等為主的信息技術進行會計信息的加工，處理、存儲、傳輸和應用，從而保證會計信息的及時性和可靠性。
4.2 從會計角度分析
4.2.1 確認理論界對人力資源是否符合資產的定義和性質，是否將人力資源確認為人力資產等方面存在分歧。按照FASB財務會計概念框架，要素的確認必須符合四項基本條件：①可定義性；②可計量性；③相關性；④可靠性。那么人力資源是否可以資產呢？這一直是許多年來諸多學者提出質疑的一個問題。資產是“一個主體，由于過去交易或事項所擁有或控制的可能的未來經濟利益”。從該定義可以看出，資產的本質是“未來經濟利益”，那么，主要能夠為企業貢獻未來的經濟利益，無形資產和有形資產就不該有所區別，而都應該在財務報告中進行一致性的表述。
4.2.2 計量如何對企業人力資產進行計量一直是理論界探討的熱點之一。在人力資源權益會計模式中，確認人力資產的同時會帶來企業負債和所有者權益的變動。因此，對人力資產計量也要分為兩部分進行：一是對企業使用人力資源應支付補償而形成的負債部分，主要按以工資為基礎的計量方法確定。二是對人力資本增加所有者權益的部分，主要以人力資本所有未來的財富創造能力為估計顧及基礎它直接關系到人力資本所有者最終參與剩余價值分配的數額。目前，學術界雖提出許多人力資本的計量方法，但由于勞動的主觀能動性，無論是以工資報酬率為基礎還是以收益為基礎的價值計量方法，都以眾多假設條件為前提，從而導致數據結果因客觀性較差、成本較大而難以被接受。
4.2.3 記錄會計上對人力資產的記錄，主要指將人力資產納入賬戶體系進行后續反映的階段。目前，對人力資源會計的探討更多重視勞動者將人力資本投入企業后參與剩余價值分配的問題，而忽視了人力資源作為資產后勞動者對企業承擔虧損的處理，事實上，企業資產的利用效率和經營成果，主要取決于有主觀能動性的勞動者，包括管理者的領導才能，勞動者的積極性的發揮等方面，因此勞動者對企業盈虧承擔重大責任。
4.2.4 報告會計是一個信息系統，從某種程度上講，企業層次和經濟范疇的人力資源會計報告是否必要，取決于人力資源會計信息的經濟后果。筆者認為：在缺乏基本的人力資源科技信息披露的情況下，資本市場無法及時進行“學習”，相對科學地評價企業的市場價值。因為企業通過對員工的培訓，若不通過人力資源會計的相關方法和程序加以資本化，在信息不對稱和交易費用存在的情況下，資本市場可能并不了解企業在人力資源方面的戰略。此外，企業對人力資源的追加投入，可以理解為以犧牲短期的現金流量為代價，換取持久性的現金流量，而企業的市場價值取決于其未來現金流量的貼現值。因此，可以肯定，如果企業關于人力資源方面的信息無法恰當地向資本市場進行報露，那么將導致資本市場低估企業未來的持久性盈利能力和投資報酬率，而且也可能導致企業價值的不確定性。
可見，無論是人力資源成本會計，價值會計模式，還是權益會計模式，人力資源的特殊性質使現有的人力資源會計理論體系還存在很多缺陷，無法為人力資源會計的推行提供理論支持。同時，客觀經濟條件的缺乏也是制約人力資源會計順利推行的因素之一。因此，我們除要在現有理論基礎上有所突破，還要進一步完善理論體系，同時，我國也要繼續深化經濟體制改革，積極為人力資源管理會計的推行提供有力的制度和技術支持。
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