時間：2023-09-06 16:54:17
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關鍵詞：管理會計;高職;課程體系;校辦實體
管理會計人才培養重在面向未來，履行預測、決策、規劃、控制和考核的職能，通過為企業經營發展提供全面預算、財務分析、績效評估、風險防范、組織管理及商業策略，提升企業內部經營管理水平，從而為企業創造價值。然而，當前職業教育和中小企業的現狀卻不盡如人意。本文通過高職管理會計課程特色分析，依托校辦會計咨詢服務公司，探索搭建適合高職人才培養目標、致力培養學生管理會計技能與提高解決問題能力的高職管理會計課程體系架構。
一、高職管理會計課程特色分析
職業教育的特征包括：“以市場為導向”的目標特征；重點培養學生的生產、經營和服務社會的技術技能的內容特征；學校教育途徑和手段與社會實踐、行業發展密切聯系，根據職業、崗位的需要，設計和安排教育教學活動的實踐特征；“知識（技能）本位-能力本位-素質本位”的理念特征。因此，高職管理會計課程也必須考慮自身的特色。
（一）課程內容的“適用性”與“實用性”
管理會計涵蓋的內容非常豐富，高職管理會計課程內容不是全盤照搬，泛泛而學，而是要緊扣高職會計類人才培養目標，科學選擇教學內容。在適用性方面，主要考慮教學內容與高職教育的層次相匹配，教學難度與高職學生的接受能力相契合，內容的選擇與中小企業的業務、財務相關聯；在實用性方面，強調教與學的管理會計理論、工具方法等，能夠實際運用于中小企業，解決中小企業遇到的困難與問題。
（二）課程教學的“實踐性”與“靈活性”
現代管理學之父彼得德魯克認為，管理是一種實踐，其本質不在于“知”，而在于“行”。根據中外管理會計概念，它是管理與會計的融合，也必然是一種實踐。因此，在教學模式方法上，進行知行合一的實踐教學與訓練，通過典型案例的討論與剖析、實際業務的承接與完成，不間斷的往復訓練，從而培養學生與知識積極互動的思維，能夠提高學生管理會計能力與技能。這種實踐性要求教學的靈活性，不拘泥于課堂，課堂教學與會計公司實踐穿行，課堂教學與第二課堂相輔相成，學習無時無處不在，日常生活、影視劇、小說都可以引發討論和思考。實踐應用使師生獲得成就感，進一步激發教與學的興趣，更主動地去思考和尋找新業務，實現良性循環。
二、高職管理會計課程體系架構
（一）“兩翼三層”的課程體系架構
根據上述職業教育的特征和管理會計的課程特征，架構高職管理會計“兩翼三層”課程體系。1.相關概念。兩翼：是指“課堂教學”與“公司實踐”。以專業和學生為主體，將課堂和校辦會計咨詢服務公司作為學習與實踐的陣地。三層：包括知識層、能力層和價值觀層。知識層：管理會計基礎理論。能力層：廣義概念，既包括管理會計技能、工具方法，也包括超越具體領域的通用能力，如思維、溝通等。價值觀層：整體的心智模型和價值體系，即對事物的判斷，在此是指對中小企業經營管理問題判斷與解決實踐。2.課程架構分析。“兩翼三層”的管理會計課程體系架構，以培養深度學習與思考、解決實際問題的能力為核心，避免學生的低效學習。管理會計課程教學實踐中發現，高職學生普遍存在的一個問題是，將管理會計知識與能力割裂，更難以建立知識間的聯系，欠缺分析和解決問題的能力。高職管理會計的教學目標是學以致用，培養高素質的具有管理會計技能的人才。“兩翼三層”，一是使學生明確學習目標，即知道為什么學習管理會計，將來在哪個領域如何應用，這個領域跟現有的其他知識的關系；二是在管理會計知識的學習、典型案例中管理會計工具方法的應用剖析的基礎上，通過真實業務承接和完成，對學生進行知識內化為能力的持續訓練，幫助學生構建完整的管理會計知識體系、整體的心智模型和價值體系。三是將校辦會計咨詢服務公司承接業務實踐中所獲取的中小企業案例，結合管理會計理論，進行總結提煉，反饋回課堂，用于本屆學生工作反思、復盤和以后各屆案例教學。同時，能夠進一步充實豐富中小企業管理會計案例庫，完善教學資源建設，更好的服務于高職管理會計人才培養的目標。
（二）課程內容與教學形式
綜上，高職管理會計的課程內容，現階段可以根據財政部印發的《管理會計基本指引》及各項應用指引，編寫兼具實用性和適用性的校本教材進行呈現。幾點說明：（1）一些假設條件嚴苛、使用成本較高、明顯不適用于中小企業的工具方法，如標準成本法等，簡要介紹或直接舍棄。（2）部分與財務管理課程重合的內容，如本量利分析等，在開課前明確主講課程，以避免重復。（3）具有“靈活性”。由于公司業務發生時間的不確定性，需根據實際發生穿插于全學期教學進程。
（三）課程實施關鍵點
1.校辦實體的業務資源是前提。如何使高職管理會計人才培養目標落地，解決的方法是：學生在學校多學習管理會計相關理論，多分析討論各種案例，多見識各種情境，多做真實的業務，基本了解一般中小企業經營管理現狀和普遍存在的問題，并多思考。學生經過這些培養訓練，進入企業后，才能結合企業業務與實際情況，提出思路和解決方案。一條可行的途徑是：依托校辦的會計咨詢服務公司，開發或承接中小企業管理會計相關業務，通過項目式運作，高質量完成咨詢服務業務。基于前述現狀分析，中小企業主動上門的業務不會太多，有為才能有位，這就需要校辦公司通過各種方法尋找、開發業務，如與校企合作的事務所協商，分流其旺季的部分業務，或先免費為其代賬的中小企業提供管理會計方面的服務；或通過畢業生庫，尋找對口就業的在崗畢業生，就其崗位合作管理會計項目等等。珍視初創期的業務資源，打造品牌，切實為中小企業解決問題或價值創造。2.相關能力培養是核心。采用“兩邊都向對方靠”的培養方法。教師將知識之間、知識與問題之間進行關聯，不斷訓練學生“兩邊都向對方靠近”的能力，即知識向問題靠：每學習一個管理會計知識時，就去思考這個知識可以用來解決客戶企業什么問題；問題向知識靠：遇到客戶企業任何問題時，結合已有的知識體系，思考哪個知識能解決此問題。幫助學生建立起問題和知識之間的聯系，提高解決實際問題的能力。具體培養途徑是：將課堂、第二課堂與公司實踐相結合。一是案例教學。在收集、預習、討論案例等各環節，布置學生自主學習并提交相應報告，培養學習能力、分析能力和表達能力。二是開設第二課堂或興趣小組。組織各類內容與管理會計相關的活動，如經典閱讀、影視劇觀賞、編排情境劇等，培養學生的組織能力、自我管理能力、溝通協作能力和領導力。三是學生進入公司開發或承接的業務項目組。一般由項目經理（專攻該方向的雙師型教師）帶領、指導學生完成客戶企業咨詢服務工作，必要時邀請校企合作的事務所資深專業人士支持工作。培養學生團隊精神、職業判斷、分析與解決問題的能力。3.教練型的師資隊伍是保障。高職管理會計教學，就是教師帶領學生不斷打破行業邊界的探索之旅。具有鮮明職教特點、教練型的師資隊伍是高職管理會計人才培養目標落地的保障。優秀的管理會計教師，應該是既能勝任有效的課堂教學，又能高質量完成對客戶企業的咨詢服務的雙師型教師。而這樣的師資隊伍，依托校辦公司進行校本培養不失為一個行之有效的辦法。校辦實體與會計師事務所深度合作，簽訂產學研業務合作協議，承接業務后直接按專門研究方向歸類，每一業務方向的項目經理由教師和事務所人員共同擔任，以教師為主，帶領、指導學生進行項目工作。教師在正常的業務處理、對學生的系統指導之外，還要承擔案例的撰寫、提煉與歸檔工作。通過實踐工作，教師能夠快速提升業務、發現自我價值，實現全方位的自我成長。
三、結論
智力資產和相應的智力資本的確認、計量及其效益的評價與分配等，將處于最重要的地位。在知識經濟體系中，智力資本（Intellectualcapital）及與其相對應的智力資產（Intellectualassets）作為人類超常智慧的結晶，是企業創造超常效益的最基本的源泉。它們的確認、計量及其效益的評價與分配等，將在管理會計中處于最重要的地位。因為，在知識經濟中，智力資產與傳統的作為管理會計師所熟悉的物質資產（Physicalasset）與財務資產（Financialasset）有所不同，它們作為人類超常智慧的結晶，是生產價值很高的知識產品的基本生產要素。而與智力資產相對應的智力資本，則是智力資產創造者所擁有的知識產權。這兩個范疇所反映的是一個問題的兩個方面，在會計上表現為“借方”與“貸方”的關系。在這里必須著重指出，為了正確反映智力資產在知識經濟中的地位、作用，必須把它同通常所說的無形資產區別開來。如前所述，智力資產是指具有非凡的創造性思維的人才，而無形資產則是他們的超常智慧已經物化了的部分，在現有文獻中，對無形資產的相關問題論述較多，而對本文所說的智力資產則極少涉及。因而我認為，對知識經濟中這一具有重大意義的智力資產問題，必須引起高度的重視，并通過周密的確認、計量與評價程序，將它們的價值同現有其他資產一樣，以“智力資產”項目列記在資產負債表的資產方，同時以相同的金額列于資產負債表中的“資本”項下，并同對企業投入現金或其他資產而形成的“資本”一樣，參與收益的分配，以實現價值的創造與分配的統一。這樣做，也體現了按勞分配與按生產要素分配相結合的精神。至于已入帳的智力資產的金額，則應視其壽命周期內不同階段的增值或減值情況，相應地進行調整或逐次攤銷。由于這是知識經濟條件下管理會計內容上的一個新發展，目前的認識還是初步的。因而必須把它當作一個新的專門問題，從理論與實踐的結合上，深入地進行開拓性的研究。
投資方案效益的評價要從財務效益向全方位效益轉變。現行管理會計對投資方案的效益評價，主要考慮財務效益，而且把重點放在尋求直接材料和直接人工的節約上。這種做法是導源于勞動密集型或低技術密集型的生產條件，從知識經濟的要求來看，無異于舍本逐末。知識經濟既是以知識為核心生產要素的經濟，自應以智力投資作為基本的投資取向。與此相適應，投資方案的效益評價，就應站在時代的高度，面向國際大市場體系，從整體觀和長期觀來觀察、認識和處理問題，盡可能超前地在人才開發、科技開發和產品開發等方面投入足夠資金，力爭在這些領域超前地取得創造性成果。因為在知識經濟體系中，人才的知識優勢和創新精神，是企業的生命。依靠深厚的人才、科技積累，誰能最先推出具有獨創性的產品（因為它享有專利權），誰就可以最大限度地占領世界市場，從而為企業全面、長期地提高其競爭、發展能力奠定牢固的基礎。由此而取得投資效益，是屬于高屋建瓴式的全方位效益，它是傳統的、狹隘的財務效益根本無法比擬的。因此在知識經濟體系中，投資方案的評價與選優，應以方案可能產生的全方位效益作為基本的出發點。
具體地說，在知識經濟體系中，投資于先進的技術設備，提高生產經營的電腦化、自動化水平，可能產生的全方位效益可進一步區分為直接效益（如直接人工成本的減少、能源成本的節約、廢料的減少、生產經營各個環節存貨的減少等）、間接效益（如減少占地面積、保障勞動安全、改善生產條件等）和無形效益（如改進產品質量、提高生產的彈性、提高顧客的滿意程度、改善企業的社會形象和提高企業的綜合競爭能力等）三大類。利用這三大類指標對先進技術設備的投資決策進行效益評價，如何量化它們，據以得出較具體的數據，是傳統上人們十分關注的一個問題。
但對以上三類指標進行較具體的分析，可以看到，有些指標易于進行量化，并可直接采用貨幣計量的方式；有些指標只可從它的某一個側面進行量化，據以得出的數據具有較大的不完全性；有些指標則難以用具體的數據來較確切地反映其可提供的效益。以下舉例說明。
一般地說，上述第一類反映直接效益的指標易于進行量化，且可用貨幣計量其效益的大小。如存貨減少，一方面可以減少存貨的倉儲費用，并且可以相應減少在存貨上占用資金所需支付的代價（利息費用）。
上述第二類反映間接效益的指標，有的可以量化，有的只可從它的某一側面進行量化。例如占地面積的減少，可以用由此而少支付的租金反映其效益，在經濟發達地區房地產租金極為昂貴的情況下，是一個不可忽視的因素。但從保障生產安全、避免工傷事故這一因素看，其效益可以部分地用減少保險費的支付來反映。但人的生命是無價的，由此而避免了人員的死亡，其效益就無法用貨幣來計量了。再如，改善生產條件，使勞動者的健康不致受到傷害，雖可用減少醫療費用的支出來反映，但勞動者在比較舒適的條件下進行工作，由此而導致勞動熱情、工作效率和敬業、樂業精神的提高，其可能產生的效益就難于進行量化了。
關鍵詞：會計師事務所；質量管理；指標體系
中圖分類號：F27 文獻標識碼：A DOI:10.13665/ki.hzjjykj.2016.04.056
一、引言
會計師事務所作為企業財務狀況和經營成果的鑒證者，在資本市場上擔負著不可替代的角色，很多學者針對會計師事務所的質量管理展開了大量研究，發現事務所的內部治理對于審計質量有著重要影響。王軍（2006）認為會計師事務所加強建立內部治理制度不僅能夠提高會計信息質量，而且還能夠保證注冊會計師審計質量。吳溪、陳夢（2012）發現會計師事務所在規劃和實施發展戰略的過程中有必要關注可能受到沖擊的內部治理原則，并采取適當措施予于緩解。如果在追求某種發展戰略的過程中漠視內部治理原則對事務所的基本約束，將不利于事務所的存續和發展。聶曼曼（2008）在比較分析現行審計質量控制準則之后，提出事務所可以構建以“控制要素”模式為主，“控制要素”模式與“控制層次”模式相結合的審計質量控制體系，對事務所實施審計質量控制具有重要作用。劉成立（2008）對審計質量的不同衡量標準進行了回顧，對國內外會計師事務所規模與審計質量的關系進行了研究。結果發現，我國規模大會計師事務所和高審計質量之間并不存在一致的關系，原因在于會計師事務所規模的“大”多是通過合并形成的，而政策主導型會計師事務所合并并沒有真正提高審計質量。孫永軍（2009）認為審計質量是在一定的制度下，依據協議或契約使服務結果達到專業標準，并滿足自身價值與實現社會價值需求的程度。經過大量文獻總結，目前我國會計師事務所質量管理指標構建方面存在很多問題：評價指標不全面、評價體系不合理、評價方式不恰當、質量評價滯后、質量評價標準不統一。究其原因，既有外部環境變化造成的影響，又有會計師事務所自身發展的原因。首先，隨著市場經濟的發展，經濟環境和國家政策日益變換、經濟組織之間的交易類型、工具不斷衍化，如非貨幣換，衍生金融工具等，事務所的業務日趨繁瑣復雜，審計質量的提升也就更加困難；其次，事務所內部質量管理體系不健全，內部治理結構不健全，缺少相應的機制來確保會計師事務所內部質量管理的進行，事務所內部質量評價的體系還比較缺乏。為了解決對事務所內部治理水平進行綜合評價的難題，本文根據影響會計師事務所質量管理的因素，建立相應的指標。
二、構建會計師事務所質量管理具體指標體系
在以往文獻中我們可以看到影響會計師事務所質量管理的因素有很多，包括事務所的規模、事務所的組織形式以及注冊會計師的能力等。但本文主要針對會計師事務所自我考核中的質量管理需要考慮的因素，所以對事務所的規模、組織形式以及員工的素質等將不做重點介紹。從以下四方面進行介紹：
（一）審計業務流程1、業務簽約書的簽約率。只有在了解擬承接的業務具備審計業務特征時，注冊會計師才能將其作為審計業務予以承接如果審計業務的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和審計對象不適當地聯系在一起，則該項業務可能不具有合理的目的。我們用簽訂業務簽約書的項目占事務所一年接觸的所有項目的比例。2、風險評估程序的執行率。我們可以考慮用審計流程中實施風險評估程序項目占當年所有項目的比例作為衡量標準。3、審計計劃編制的完整程度。審計計劃能為審計人員和審計工作明確方向，減少重復審計工作，減少未來不確定因素的負面影響，為審計考核工作提供前提條件，為審計控制工作提供標準，提高審計效率和社會效益。我們可按照編制的審計計劃的內容占準則應該包括的內容的百分比來評價，一般主要看是否含有對被審計單位基本情況的了解情況，審計范圍與審計目的的一致性，符合項目內容的要求，審計程序是否安排得當，重點審計領域確定的恰當性，審計項目小組成員數量和結構安排的合理性，時間預算及工作進度安排的合理性，對被審計單位內部控制信賴程度的恰當性及重要性水平的確定。我們用實際審計計劃包含的內容占準則中應包括的內容的比值來衡量。4、審計程序的符合程度。審計程序是保證審計質量和實現審計目標的重要手段，這中間包括進一步審計程序即控制測試和實質性測試等以及審計抽樣方法選擇的恰當性。審計人員一定要嚴格遵守審計法規中有關審計程序的規定，避免由于審計程序不當造成的審計風險，從而影響審計質量。一般來說，此比例越高，質量管理水平也就越高。5、審計工作底稿的合格率。審計工作底稿是形成審計結論、發表審計意見的直接依據，審計工作底稿是評價考核注冊會計師專業能力和工作業績，并明確其審計責任的主要依據，審計工作底稿是審計質量控制與監督的基礎，審計工作底稿對未來審計業務具有參考備查作用。我們用符合準則的審計工作底稿占全年所有項目審計工作底稿的比例衡量。6、審計證據的充分性和適當性。根據審計證據準則，評價和判斷審計證據是否充分，應考慮以下因素：（1）審計風險；（2）具體審計項目的重要程度；（3）注冊會計師及其助理人員的審計經驗；（4）審計過程中是否發現錯誤或舞弊；（5）審計證據的類型與獲取途徑。審計證據的適當性是指審計證據的相關性和可靠性，即審計證據應當與審計目標相關聯，并能如實反映客觀事實。審計證據的適當性實質上是指審計證據的質量因素，它和審計證據的充分性互為補充，共同體現其證明力的作用。7、審計報告編制的恰當性。根據準則的編制以及審計工作底稿總結出恰當的結論。我們用合理的審計報告占當年所有審計報告的比例衡量。8、審計計劃執行率。這個指標反映了基層審計機關的工作效率和效果，在實際執行時，也需對次指標靈活掌握。因為審計計劃一般都是每年年初，期末的計劃有可能不符合變化了的環境。一般而言，完成審計計劃的比例越高，質量管理水平也就越高。我們用審計完成項目數與當年總項目數的比例來衡量。9、平均審計項目耗時天數。從現場工作結束到報告簽發的天數反映了審計機關的工作效率。這個指標應該與審計質量控制質量相匹配，即在保證審計質量的前提下，審計所耗時間縮短，效率越高，質量管理水平也就越高。我們用完成項目總工時數與完成項目總數的比值來衡量。
（二）財務指標。1、預算執行率。即實際審計費用占當年預算費用的比例；2、投入產出率。即能夠衡量并已產生的審計收入占所花費成本的比例；3、營業收入增長率。即本年營業收入增長額與上年營業收入總額的比例；4、查處違紀違規金額率。即查處違紀違規金額占當年審計資金數的比例。
（三）客戶滿意度。1、審計建議采納率（審計建議被采納條數占提出建議總數的比例）這個指標反映基層審計機關所提出的審計建議的質量。一個好的審計建議被采納、被應用、被推廣，才更能顯現審、幫、促的效果，使審計真正轉化為生產力。審計建議要具體、詳細、明確、切實可行，這樣才有利于被審計單位接受事實。審計建議得到執行的比例越高，質量管理水平也就越高；2、審計報告采用率。即被審計單位即客戶采用的報告數占當年審計報告總數的比例；3、客戶流失率。即流失客戶占當年所有客戶比例。
（四）社會公眾及政府行業監督。1、被投訴次數。一般來說，被投訴次數越少，審計質量越高，因為這會影響事務所的聲譽。我們用被投訴的項目數占總項目數的比例衡量；2、事務所所受處罰懲戒情況。該指標不僅包括事務所也包括注冊會計師受到行政處罰和注冊會計師協會的行業懲戒的次數。
三、質量管理指標間的相關性
本文分別按照審計業務流程、財務指標、客戶評價以及社會公眾及政府行業監督，構建了1個一級指標，17個二級指標，這些指標互相之間也有一定的聯系。審計業務流程的指標的好壞會影響客戶的滿意度、政府行業的監督，從而影響企業的聲譽，進而影響企業的業務的承接，最后直接影響企業的收入及企業的財務指標；反過來，社會公眾及政府行業監督會使會計師事務所嚴格按照準則進行審計，不斷改善提高審計質量；客戶的反饋也會影響事務所采取相應的審計流程。針對按照審計業務流程設置的9個二級指標，指標之間也會相互影響，風險評估程序的執行指標將會直接影響審計程序的選擇，以及選取審計證據的充分性和恰當性，當然也會影響最后審計報告結論的合理性。審計計劃的編制在整個審計過程都十分重要，會影響平均審計項目耗時天數，這也會見影響到審計費用的支出即財務指標。
四、結論
本文從會計師事務所的內部質量管理的角度考慮，在相關文獻的基礎上確定了4個一級指標，評價指標易操作且能夠客觀計量，具體指標以及評價體系具有通用性。但是，這些評價指標并非唯一選擇，會計師事務所應根據事務所所在地區、業務種類等，從事務所本身的特點和需要，對相關指標的內容、衡量辦法進行變形，對具體評價指標進行重新分類或對這些指標的權重進行重新劃分。
主要參考文獻：
［1］王軍.加快健全我國企業內控標準體系和會計師事務所內部治理機制［J］.會計研究，2006.9.
［2］吳溪，陳夢.會計師事務所的內部治理：理論、原則及其對發展戰略的含義［J］.審計研究，2012.3.
［3］聶曼曼.會計師事務所審計質量控制體系探析［J］.當代財經，2008.8.
關鍵詞：會計師事務所;質量管理;指標體系
中圖分類號：F27 文獻標識碼：A
收錄日期：2015年12月11日
一、引言
會計師事務所作為企業財務狀況和經營成果的鑒證者，在資本市場上擔負著不可替代的角色，很多學者針對會計師事務所的質量管理展開了大量研究，發現事務所的內部治理對于審計質量有著重要影響。
王軍（2006）認為會計師事務所加強建立內部治理制度不僅能夠提高會計信息質量，而且還能夠保證注冊會計師審計質量。吳溪、陳夢（2012）發現會計師事務所在規劃和實施發展戰略的過程中有必要關注可能受到沖擊的內部治理原則，并采取適當措施予于緩解。如果在追求某種發展戰略的過程中漠視內部治理原則對事務所的基本約束，將不利于事務所的存續和發展。聶曼曼（2008）在比較分析現行審計質量控制準則之后，提出事務所可以構建以“控制要素”模式為主，“控制要素”模式與“控制層次”模式相結合的審計質量控制體系，對事務所實施審計質量控制具有重要作用。劉成立（2008）對審計質量的不同衡量標準進行了回顧，對國內外會計師事務所規模與審計質量的關系進行了研究。結果發現，我國規模大會計師事務所和高審計質量之間并不存在一致的關系，原因在于會計師事務所規模的“大”多是通過合并形成的，而政策主導型會計師事務所合并并沒有真正提高審計質量。孫永軍（2009）認為審計質量是在一定的制度下，依據協議或契約使服務結果達到專業標準，并滿足自身價值與實現社會價值需求的程度。
經過大量文獻總結，目前我國會計師事務所質量管理指標構建方面存在很多問題：評價指標不全面、評價體系不合理、評價方式不恰當、質量評價滯后、質量評價標準不統一。究其原因，既有外部環境變化造成的影響，又有會計師事務所自身發展的原因。首先，隨著市場經濟的發展，經濟環境和國家政策日益變換、經濟組織之間的交易類型、工具不斷衍化，如非貨幣換，衍生金融工具等，事務所的業務日趨繁瑣復雜，審計質量的提升也就更加困難;其次，事務所內部質量管理體系不健全，內部治理結構不健全，缺少相應的機制來確保會計師事務所內部質量管理的進行，事務所內部質量評價的體系還比較缺乏。為了解決對事務所內部治理水平進行綜合評價的難題，本文根據影響會計師事務所質量管理的因素，建立相應的指標。
二、構建會計師事務所質量管理具體指標體系
在以往文獻中我們可以看到影響會計師事務所質量管理的因素有很多，包括事務所的規模、事務所的組織形式以及注冊會計師的能力等。但本文主要針對會計師事務所自我考核中的質量管理需要考慮的因素，所以對事務所的規模、組織形式以及員工的素質等將不做重點介紹。從以下四方面進行介紹：
（一）審計業務流程
1、業務簽約書的簽約率。只有在了解擬承接的業務具備審計業務特征時，注冊會計師才能將其作為審計業務予以承接。如果審計業務的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和審計對象不適當地聯系在一起，則該項業務可能不具有合理的目的。我們用簽訂業務簽約書的項目占事務所一年接觸的所有項目的比例。
2、風險評估程序的執行率。我們可以考慮用審計流程中實施風險評估程序項目占當年所有項目的比例作為衡量標準。
3、審計計劃編制的完整程度。審計計劃能為審計人員和審計工作明確方向，減少重復審計工作，減少未來不確定因素的負面影響，為審計考核工作提供前提條件，為審計控制工作提供標準，提高審計效率和社會效益。我們可按照編制的審計計劃的內容占準則應該包括的內容的百分比來評價，一般主要看是否含有對被審計單位基本情況的了解情況，審計范圍與審計目的的一致性，符合項目內容的要求，審計程序是否安排得當，重點審計領域確定的恰當性，審計項目小組成員數量和結構安排的合理性，時間預算及工作進度安排的合理性，對被審計單位內部控制信賴程度的恰當性及重要性水平的確定。我們用實際審計計劃包含的內容占準則中應包括的內容的比值來衡量。
4、審計程序的符合程度。審計程序是保證審計質量和實現審計目標的重要手段，這中間包括進一步審計程序即控制測試和實質性測試等以及審計抽樣方法選擇的恰當性。審計人員一定要嚴格遵守審計法規中有關審計程序的規定，避免由于審計程序不當造成的審計風險，從而影響審計質量。一般來說，此比例越高，質量管理水平也就越高。
5、審計工作底稿的合格率。審計工作底稿是形成審計結論、發表審計意見的直接依據，審計工作底稿是評價考核注冊會計師專業能力和工作業績，并明確其審計責任的主要依據，審計工作底稿是審計質量控制與監督的基礎，審計工作底稿對未來審計業務具有參考備查作用。我們用符合準則的審計工作底稿占全年所有項目審計工作底稿的比例衡量。
智力資產和相應的智力資本的確認、計量及其效益的評價與分配等，將處于最重要的地位。在知識經濟體系中，智力資本（Intellectualcapital）及與其相對應的智力資產（Intellectualassets）作為人類超常智慧的結晶，是企業創造超常效益的最基本的源泉。它們的確認、計量及其效益的評價與分配等，將在管理會計中處于最重要的地位。因為，在知識經濟中，智力資產與傳統的作為管理會計師所熟悉的物質資產（Physical asset）與財務資產（Financialasset）有所不同，它們作為人類超常智慧的結晶，是生產價值很高的知識產品的基本生產要素。而與智力資產相對應的智力資本，則是智力資產創造者所擁有的知識產權。這兩個范疇所反映的是一個問題的兩個方面，在會計上表現為“借方”與“貸方”的關系。在這里必須著重指出，為了正確反映智力資產在知識經濟中的地位、作用，必須把它同通常所說的無形資產區別開來。如前所述，智力資產是指具有非凡的創造性思維的人才，而無形資產則是他們的超常智慧已經物化了的部分，在現有文獻中，對無形資產的相關問題論述較多，而對本文所說的智力資產則極少涉及。因而我認為，對知識經濟中這一具有重大意義的智力資產問題，必須引起高度的重視，并通過周密的確認、計量與評價程序，將它們的價值同現有其他資產一樣，以“智力資產”項目列記在資產負債表的資產方，同時以相同的金額列于資產負債表中的“資本”項下，并同對企業投入現金或其他資產而形成的“資本”一樣，參與收益的分配，以實現價值的創造與分配的統一。這樣做，也體現了按勞分配與按生產要素分配相結合的精神。至于已入帳的智力資產的金額，則應視其壽命周期內不同階段的增值或減值情況，相應地進行調整或逐次攤銷。由于這是知識經濟條件下管理會計內容上的一個新發展，目前的認識還是初步的。因而必須把它當作一個新的專門問題，從理論與實踐的結合上，深入地進行開拓性的研究。
投資方案效益的評價要從財務效益向全方位效益轉變。現行管理會計對投資方案的效益評價，主要考慮財務效益，而且把重點放在尋求直接材料和直接人工的節約上。這種做法是導源于勞動密集型或低技術密集型的生產條件，從知識經濟的要求來看，無異于舍本逐末。知識經濟既是以知識為核心生產要素的經濟，自應以智力投資作為基本的投資取向。與此相適應，投資方案的效益評價，就應站在時代的高度，面向國際大市場體系，從整體觀和長期觀來觀察、認識和處理問題，盡可能超前地在人才開發、科技開發和產品開發等方面投入足夠資金，力爭在這些領域超前地取得創造性成果。因為在知識經濟體系中，人才的知識優勢和創新精神，是企業的生命。依靠深厚的人才、科技積累，誰能最先推出具有獨創性的產品（因為它享有專利權），誰就可以最大限度地占領世界市場，從而為企業全面、長期地提高其競爭、發展能力奠定牢固的基礎。由此而取得投資效益，是屬于高屋建瓴式的全方位效益，它是傳統的、狹隘的財務效益根本無法比擬的。因此在知識經濟體系中，投資方案的評價與選優，應以方案可能產生的全方位效益作為基本的出發點。
具體地說，在知識經濟體系中，投資于先進的技術設備，提高生產經營的電腦化、自動化水平，可能產生的全方位效益可進一步區分為直接效益（如直接人工成本的減少、能源成本的節約、廢料的減少、生產經營各個環節存貨的減少等）、間接效益（如減少占地面積、保障勞動安全、改善生產條件等）和無形效益（如改進產品質量、提高生產的彈性、提高顧客的滿意程度、改善企業的社會形象和提高企業的綜合競爭能力等）三大類。利用這三大類指標對先進技術設備的投資決策進行效益評價，如何量化它們，據以得出較具體的數據，是傳統上人們十分關注的一個問題。但對以上三類指標進行較具體的分析，可以看到，有些指標易于進行量化，并可直接采用貨幣計量的方式；有些指標只可從它的某一個側面進行量化，據以得出的數據具有較大的不完全性；有些指標則難以用具體的數據來較確切地反映其可提供的效益。以下舉例說明。
一般地說，上述第一類反映直接效益的指標易于進行量化，且可用貨幣計量其效益的大小。如存貨減少，一方面可以減少存貨的倉儲費用，并且可以相應減少在存貨上占用資金所需支付的代價（利息費用）。
上述第二類反映間接效益的指標，有的可以量化，有的只可從它的某一側面進行量化。例如占地面積的減少，可以用由此而少支付的租金反映其效益，在經濟發達地區房地產租金極為昂貴的情況下，是一個不可忽視的因素。但從保障生產安全、避免工傷事故這一因素看，其效益可以部分地用減少保險費的支付來反映。但人的生命是無價的，由此而避免了人員的死亡，其效益就無法用貨幣來計量了。再如，改善生產條件，使勞動者的健康不致受到傷害，雖可用減少醫療費用的支出來反映，但勞動者在比較舒適的條件下進行工作，由此而導致勞動熱情、工作效率和敬業、樂業精神的提高，其可能產生的效益就難于進行量化了。
智力資產和相應的智力資本的確認、計量及其效益的評價與分配等，將處于最重要的地位。在知識經濟體系中，智力資本（intellectualcapital）及與其相對應的智力資產（intellectualassets）作為人類超常智慧的結晶，是企業創造超常效益的最基本的源泉。它們的確認、計量及其效益的評價與分配等，將在管理會計中處于最重要的地位。因為，在知識經濟中，智力資產與傳統的作為管理會計師所熟悉的物質資產（physical asset）與財務資產（financialasset）有所不同，它們作為人類超常智慧的結晶，是生產價值很高的知識產品的基本生產要素。而與智力資產相對應的智力資本，則是智力資產創造者所擁有的知識產權。這兩個范疇所反映的是一個問題的兩個方面，在會計上表現為“借方”與“貸方”的關系。在這里必須著重指出，為了正確反映智力資產在知識經濟中的地位、作用，必須把它同通常所說的無形資產區別開來。如前所述，智力資產是指具有非凡的創造性思維的人才，而無形資產則是他們的超常智慧已經物化了的部分，在現有文獻中，對無形資產的相關問題論述較多，而對本文所說的智力資產則極少涉及。因而我認為，對知識經濟中這一具有重大意義的智力資產問題，必須引起高度的重視，并通過周密的確認、計量與評價程序，將它們的價值同現有其他資產一樣，以“智力資產”項目列記在資產負債表的資產方，同時以相同的金額列于資產負債表中的“資本”項下，并同對企業投入現金或其他資產而形成的“資本”一樣，參與收益的分配，以實現價值的創造與分配的統一。這樣做，也體現了按勞分配與按生產要素分配相結合的精神。至于已入帳的智力資產的金額，則應視其壽命周期內不同階段的增值或減值情況，相應地進行調整或逐次攤銷。由于這是知識經濟條件下管理會計內容上的一個新發展，目前的認識還是初步的。因而必須把它當作一個新的專門問題，從理論與實踐的結合上，深入地進行開拓性的研究。
投資方案效益的評價要從財務效益向全方位效益轉變。現行管理會計對投資方案的效益評價，主要考慮財務效益，而且把重點放在尋求直接材料和直接人工的節約上。這種做法是導源于勞動密集型或低技術密集型的生產條件，從知識經濟的要求來看，無異于舍本逐末。知識經濟既是以知識為核心生產要素的經濟，自應以智力投資作為基本的投資取向。與此相適應，投資方案的效益評價，就應站在時代的高度，面向國際大市場體系，從整體觀和長期觀來觀察、認識和處理問題，盡可能超前地在人才開發、科技開發和產品開發等方面投入足夠資金，力爭在這些領域超前地取得創造性成果。因為在知識經濟體系中，人才的知識優勢和創新精神，是企業的生命。依靠深厚的人才、科技積累，誰能最先推出具有獨創性的產品（因為它享有專利權），誰就可以最大限度地占領世界市場，從而為企業全面、長期地提高其競爭、發展能力奠定牢固的基礎。由此而取得投資效益，是屬于高屋建瓴式的全方位效益，它是傳統的、狹隘的財務效益根本無法比擬的。因此在知識經濟體系中，投資方案的評價與選優，應以方案可能產生的全方位效益作為基本的出發點。
具體地說，在知識經濟體系中，投資于先進的技術設備，提高生產經營的電腦化、自動化水平，可能產生的全方位效益可進一步區分為直接效益（如直接人工成本的減少、能源成本的節約、廢料的減少、生產經營各個環節存貨的減少等）、間接效益（如減少占地面積、保障勞動安全、改善生產條件等）和無形效益（如改進產品質量、提高生產的彈性、提高顧客的滿意程度、改善企業的社會形象和提高企業的綜合競爭能力等）三大類。利用這三大類指標對先進技術設備的投資決策進行效益評價，如何量化它們，據以得出較具體的數據，是傳統上人們十分關注的一個問題。
但對以上三類指標進行較具體的分析，可以看到，有些指標易于進行量化，并可直接采用貨幣計量的方式；有些指標只可從它的某一個側面進行量化，據以得出的數據具有較大的不完全性；有些指標則難以用具體的數據來較確切地反映其可提供的效益。以下舉例說明。 一般地說，上述第一類反映直接效益的指標易于進行量化，且可用貨幣計量其效益的大小。如存貨減少，一方面可以減少存貨的倉儲費用，并且可以相應減少在存貨上占用資金所需支付的代價（利息費用）。
上述第二類反映間接效益的指標，有的可以量化，有的只可從它的某一側面進行量化。例如占地面積的減少，可以用由此而少支付的租金反映其效益，在經濟發達地區房地產租金極為昂貴的情況下，是一個不可忽視的因素。但從保障生產安全、避免工傷事故這一因素看，其效益可以部分地用減少保險費的支付來反映。但人的生命是無價的，由此而避免了人員的死亡，其效益就無法用貨幣來計量了。再如，改善生產條件，使勞動者的健康不致受到傷害，雖可用減少醫療費用的支出來反映，但勞動者在比較舒適的條件下進行工作，由此而導致勞動熱情、工作效率和敬業、樂業精神的提高，其可能產生的效益就難于進行量化了。
一、知識資本管理會計文獻回顧
(一)知識資本管理會計的形成 20世紀八十年代以來，知識和技術在經濟發展過程中的作用越來越顯著，并逐漸取代土地和財務資源成為第一生產要素，知識資本取代財務資本成為經濟發展的最主要資本。正是在這種情況下，隨著知識資本概念的提出，如何突破原來基于“資本基本主義”的會計理論與方法體系，構建知識資本與財務資本相融合的會計理論與方法體系，也就提上了議事日程。知識資本管理會計作為這種新的會計理論與方法體系，就是在這種背景下產生的。余緒纓指出，與知識經濟的深入發展相聯系的智力資本管理會計將成為管理會計發展的新領域，其形成和發展顯得尤為迫切和重要。知識經濟和知識管理呼喚著知識資本管理會計，知識資本管理會計的時代正悄然走來。
知識資本概念最早由美國加爾布雷斯(J.K.Galbrainth)于20世紀八十年代末提出。在知識資本概念提出以前，作為其先導的人力資本概念以及人力資本管理會計，已經經歷了將近30年的歷史。會計學界從20世紀六十年代開始了人力資源管理會計的研究和探索。但人們對人力資源這個概念提出了反思。盡管會計學界和實務界對知識資本管理會計進行了初步的研究和嘗試，取得了一定的成果，但從總體上看，知識資本管理會計尚處于起步階段，有待進一步探索和研究。
(二)知識資本概念的界定 學術界對知識資本的界定目前還未取得一致意見，有部分學者將其定義為在企業中以知識為基礎的無形資產，也有學者將知識資本區分為人力資本、結構性資本、顧客資本或市場資本。
加爾布雷斯認為，知識資本是一種知識性的活動，是一種動態的資本，而不是固定的資本形式。盡管第一個提出了知識資本概念，但他對知識資本的闡述并不具備定義的基本要素，不構成一種定義。
Stewart(1991)在《知識資本：如何成為美國最有價值的資產》一文中提出了知識資本的概念，并于1994年進一步論證了知識資本是企業組織和國家最有價值的資產。Edwinsson和Sullivan(1996)認為，知識資本是企業真正的市場價值與賬面價值之間的差額，是知識企業物質資本與非物質資本的合成。Sveiby(1997)認為，知識資本是企業一種以相無限的知識為基礎的無形資產，是企業的核心競爭力。而Dzinkowski等(2000)將知識資本定義為企業所擁有的知識基礎的權益，它可以是知識轉化過程的最終結果，也可以是轉化為知識產權的只是本身和企業的智力資產。
我國學者也對知識資本的概念做出了界定。唐韜智和王榮黨(2002)認為，知識資本是能夠為企業創造價值的各種知識的總和，具體表現為企業獲取超額收益能力的知識，它與無形資產相比具有不同特性。在實踐中，企業應根據具體情況和需要來確定、評估知識資本。他們還認為知識資本具有整合型、增值性和媒介性。賈銀芳等(2004)認為，知識資本是組織系統所擁有或者控制的，能給組織帶來經濟效益的知識資源。它包括給組織帶來效益的手段和方法，同時也包括掌握和運用這些手段和方法的人。
(三)知識資本的評估 由于對知識資本的界定不一致，其評估方法亦有所區別。企業應根據具體情形和需要采用適當的評估方法，并在評估方法的基礎進行準確的會計計量。
(1)市場價值與賬面價值差額法。Sveiby(1997)與Edwinsson及Sulliveal(1996)對知識資本計量進行了初步研究。他們認為，知識資本計量的可行方法是用企業公允價值減去企業賬面價值，所得余額就是企業知識資本的總額。這種方法很簡單，但企業賬面價值是有形資產、無形資產和金融資產的賬面價值，本身就包含屬于知識資本屬性的無形資產。同時，企業市場價值的確定具有較強的主觀性。由于這些原因，用這個公式計量知識資本顯得有點困難。
(2)結構法。這種方法的前提是明確知識資本的構成。由于項目的劃分不同，其表現形式也不同。Stewart(1997)將知識資本分為人力資本、結構性資本和顧客資本，并分別進行計量和加總。安妮?布魯金(1997)將知識資本分為四類，即市場資本、人才資本、知識產權和基礎結構資本，分別進行計量、匯總。Malone(1997)將知識資本分成財務、顧客、流程、更新與發展、人力五個項目，在每個方面分別找了100多項指標，通過這些指標來表示知識資本的貢獻與運用狀況。
(3)Tobin比較法。利用企業的重置成本與企業市場價值的比值來衡量企業的知識資本，即重置成本／市場價值。如果一企業的重置成本低于其市場價值，那這個企業就獲得了超額利潤或者高于一般水平的投資回報，而知識資本正是企業獲得超額利潤的源泉。進而，企業可根據情況和需要，用市場價值，重置成本來衡量企業獲得超額利潤的能力。該方法與第一種方法一樣，可用于同行業企業之間或不同行業間知識資本的比較，而且亦受外部因素較大影響，故須與其它財務指標結合使用。
(4)推算法。由于所采用指標或思路不一致而有不同的推算方法，但其基本原理相同。列維(BaruchLev)創建的方法分為以下步驟：首先明確公司標準年份的預期總收益，這些收益是由公司中有形資產、金融資產和知識資產共同創造的；其次，將有形資產和金融資產分別乘以預期收益率，計算出其收益額；最后，將預期總收益減去有形資產與金融資產的預期收益，即為知識資產收益，再用之除以知識資產的預期收益率，即貼現，就可得出知識資本數額。該方法將知識資本視為無形資產，它是建立在企業價值=有形資產+金融資產+無形資產+知識資產的基礎之上的。上述方法只能確定企業整體知識資本，沒有對知識資本的具體項目加以區分和評估，不利于企業掌握知識資本運營情況，對知識資本的管理和開發意義不大。而“結構法”有助于彌補上述幾種評估方法的缺陷。
二、知識資本管理會計體系構建
(一)知識資本管理會計的研究方法 20世紀七十年代以來，傳統的規范會計研究在西方理論界占絕對統治地位，隨后，實證會計日漸興起，并對規范會計研究提出了嚴峻挑戰。從近30余年來的發展態勢看，規范會計研究日漸微弱，實證研究成為會計研究中的主流方法。無論從方法論角度還是從會計發展的實際來看，兩大會計研究各有缺點但又有其存在的理論及實際意義。因此，在對知識資本管理會計的研究中，兩大會計研究方法應相輔相成、相得宜彰，甚或應相互接納、整合創新。要在更高層次上有突破，從克服傳統會計學局限的角度著手，拓寬研究視野，構建與知識經濟時代相適應，知識資本與財務資本相融合的知識資本管理會計理論與方法體系。這是一個更加龐大的系統工程，要求在繼承的基礎上創新，實現會計理論與方法體系的重大突破。
另外，這種研究不能局限于從會計學，管理學或者經濟學的角度對知識資本管理會計進行研究，要從心理學、行為科學、信息科學、社會學、法學等多個角度研究知識資本管理會計，除了物質層面，還應注重對精神層面的研究。
(二)知識資本管理會計的計量與記賬研究 知識資本計量方法是知識資本管理會計的難題之一。可以借鑒無形資產計量方法及其評估指標體系，并根據知識資本的特點和社會經濟發展狀況進行創新，逐步建立和完善知識資本計量的方法及其評估體系。要像其他已有的會計項目一樣，有一套被公認的計量方法，在此基礎上，才有會計記賬存在的可能性。
