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國際會計準則委員會將公允價值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠將一項資產進行交換或將一項負債進行結算的金額。我國會計準則制定機構將公允價值定義為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額，并在《企業會計準則—非貨幣易指南》中對非貨幣易中公允價值的確定原則做出了如下規定：如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產及其相關類似資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可依據其未來可以產生的現金流量及適當的貼現率計算的現值來評估確定。
從這個定義我們可以看出，公允價值的運用需要三個前提條件：完全的市場經濟、公平交易、持續經營。
二、公允價值的優越性
我國新頒布的會計準則引入公允價值計量，主要是因為公允價值計量與傳統的歷史成本計量相比，有以下幾點優越性：
（一）與市場經濟緊密結合，便于會計的國際協調
公允價值所強調的是交易與事項中蘊含的產權契約關系。而在市場經濟環境中，這種產權契約關系又必須遵守等價交換的原則。公允價值恰恰能夠體現這種等價交換的原則。因此，以公允價值為計量基礎可以看成是會計計量的回歸。正因如此，公允價值一經提出，就受到世界各國會計界的重視，并且逐步形成了一種世界性的變化趨勢，便于會計的國際協調。我國新頒布的會計準則引入公允價值計量，正是這一點的體現。
（二）能夠反映企業真實的財務狀況和經營成果
采用歷史成本計量，盡管都采用貨幣為計量單位，但是計量的屬性卻不配比。收入是按現行市價計量，而成本和費用卻是按照歷史成本來計量，這樣計算出來的收入缺乏準確性和可比性，會出現收入超分配或者虛利實分的現象。運用公允價值來計量，收入、成本和費用都采用公允價值，使得計量屬性符合配比原則，又保證了會計信息的真實性，有利于真實反映企業的財務狀況，正確評價企業的經營成果。
（三）有利于維持的經營能力
企業要使經營持續不斷地經營下去，必須使生產過程中耗費的生產能力得以補償，以維持簡單再生產和擴大再生產的需要。如果采用歷史成本來計量在生產過程中的能力耗費，在物價上漲的經濟環境中，相同的金額卻不能購回與原來相等規模的生產能力，企業的實際生產能力將會萎縮。運用公允價值來計量，即是按照現行市價或者未來現金流量的現值來計量生產能力，即使在物價上漲的經濟環境中，相同的金額也能購回與原來相等規模的生產能力，使企業的經營在正常的狀態下持續下去。
（四）能夠適應新業務的需要
從目前會計界所遇到的會計計量難題來看，衍生金融工具會計問題、人力資源會計問題、環境會計問題、網絡會計問題等，在計量基礎上所共同指向的應是公允價值計量基礎。當然，作為一項基本的會計計量基礎，只能起到一種導向作用，并不能代替具體計量方法的研究。正因為如此，在以后相當長的歷史階段中，公允價值計量基礎應該能夠適應各種經濟發展變化對會計計量的需要。
三、我國運用公允價值計量的不利因素
公允價值計量盡管有上述諸多優越性，但是在我國運用公允價值的大環境尚未全面形成，運用公允價值還有諸多不利因素：
（一）公允價值的理論體系尚未完善
公允價值的理論體系尚未完善，許多問題還處于研究之中。對公允價值計量屬性的研究，現階段還處于一個正待研究的領域，至今尚未形成一個完整的理論體系。特別是對它的價值如何來進行確認與計量，因其在實務操作上對其價值的選擇很難克服人為因素影響。由于在理論上還不完善，使公允價值在會計實務上還是處于探索的過程。由于具體的價值確認的標準有許多，容易受人為的因素影響，致使會計信息可靠性較差。
（二）市場不活躍，缺乏公平價格的形成機構
市場不活躍，缺乏公平價格的形成機構對于絕大多數資產和負債而言，很難找到可以觀察到的市場價值。我國現在還處于市場經濟初級階段，各類要素市場的運作還不夠正規。中介機構尚難以真正獨立、客觀、公正地行使中介職能。還有一些中介機構缺乏誠信，對一些資產或負債的評估有失公允，資產評估的科學性還存在較大欠缺。
(下轉第63頁）
（上接第55頁）
（三）會計人員的素質跟不上經濟形式的發展
由于我國目前的市場化程度低，在公允價值的確定過程中，將未來現金流量按一定的折現率折算成現值計量，往往就成為估計相關價格即公允價值的最重要的技術手段。但因未來現金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的，會計人員的素質偏低，在計量的操作上往往難度很大，使公允價值計量的優勢難以發揮。
四、在我國推行公允價值運用的幾點建議
（一）完善公允價值的理論體系
借鑒國際會計的研究成果，曾為我國公允價值的會計理論研究打下了良好的基礎。目前，對公允價值計量屬性的研究要注重理論體系的健全，并將健全的理論在我國全面推廣與運用，才能促進解決運用中出現的難題。
（二）改善公允價值計量運用的市場環境
1．加快市場經濟發展，完善市場體系。只有加快市場經濟的發展，促進完善的生產要素市場、資本市場和商品市場的建立，才能更好的確定商品成本和市價，從而獲得商品公允價值的信息。首先需要完善的是市場體系；在統一開放的市場體系和公平競爭的市場秩序下，價格是所有市場參與者在充分考慮了收益和風險之后所達成的共識。此時，價格才能成為真實的、準確的市場信號。其次要健全法律法規體系。完善的法律法規能夠規范人們的行為，為交易雙方公平交易提供一個廣闊的空間。完善法制環境，健全法律、法規對會計舞弊法律責任的規定和懲罰機制，盡力避免給那些利用公允價值進行會計舞弊者留下操縱的空隙。
2．大力發展獨立誠信的中介機構。當資產和負債的市場價格無法觀察到時，企業除了可以自行估計資產和負債的公允價值外，還可以借助獨立的中介機構對資產和負債進行評估。因此，以評估價值代表公允價值的可靠性和相關性主要取決于評估中介機構的獨立性和誠信。目前，我國的資產評估中介機構的獨立性和誠信都不理想。要改變這種情況，一方面需要我國管理中介機構的行業協會加強對其監管，制定理加嚴厲的措施對違規中介機構進行處罰；一方面需要政府培育公平的市場環境，促進中介機構之間的公平競爭。
3．加快我國市場經濟體系信息化的建設。一方面加大市場信息網絡化的建設力度，一方面企業在應用現代信息技術上也應加大力度，特別是會計電算化的建設和網絡化建設。只有這樣，才能實現會計部門與市場信息之間的網絡并行，加快對公允價值信息的及時收集和處理。
（一）會計信息質量特征中可靠性與相關性的難以調和可靠性要求對于經濟業務的記錄和報告，必須真實客觀地反映企業的經濟活動，而且我國基本會計準則也要求財務會計報告要反映企業管理層受托責任履行情況，也就是說盡量要以歷史成本為計量屬性。但是相關性則體現的是會計信息應該與投資決策相關，與投資者決策最密切相關的計量屬性應該就是最能夠反映市場經濟變化情況的公允價值了。雖說公允價值增加了信息的透明度，但同時也大大增加了企業盈余管理的空間，從而降低會計信息的可靠性。可見，可靠性與相關性是很難同時滿足的，通常呈現此消彼才能長的情形，所以將可靠性置于相關性前，或者相反，從某種程度上反映了市場的成熟度。
（二）信息披露成本和監管成本較高公允價值的計量條件之一就是出售資產或者轉移負債的有序交易在相關資產或負債的主要市場或者最有利市場進行。但是我國市場的發展程度往往是不平衡的，這就造成公允價值的獲得具有相當的難度，而且目前我國獨立的可信賴的評估機構較少，如果強制要求公司采用公允價值計量或者披露公允價值信息，勢必大大增加信息披露成本，更甚者可能會進行財務造假，使會計信息的可靠性大打折扣。另外，我國大部分資產負債采用的仍是歷史成本計量，所以如果沒有對計量模式統一的話，也必然增加監管部門的監管成本，同時也導致不同地區同行業之間或者同行業不同時期之間的可比性降低。
（三）投資者的低理性阻礙公允價值計量的實施會計信息的一個重要用途就是能夠為外部投資者做決策時提供依據。投資者為了盡快收回成本并獲得利益，公允價值計量下企業利潤的波動，往往會使投資者傾向于購買短期公允價值上升的股票，不斷地進行股票的買進與賣出，表現出過度的投機行為。這時，企業為了保持財務報告的相對穩健，也不太傾向采用公允價值進行計量。
二、公允價值的有效運用
（一）加強對于公允價值計量模式的理論研究只有具備了完善的理論基礎，才能為企業提供更為有效的計量標準。我們應該借鑒國外先進的經驗，同時結合我國實情建立具有中國特色的準則框架。
（二）加快建立完善的社會主義市場經濟體制只有資本市場成熟了，投資者的理性程度切實得到了提高，才能推動公允價值在我國的運用。
（三）規范資產評估流程，努力提高財會人員的整體素質，特別是估價與判斷水平
（四）大力提高注冊會計師的素質和獨立性，提高他們對公允價值估計的審計能力。
三、對公允價值的展望
在過去的幾十年間，歷史成本作為唯一的計量屬性，有其必然性。歷史成本能夠如實的反映一家企業已發生的經濟活動，并真實客觀地反映出該企業的經營業績如何，為有關會計信息的使用者提供可靠的依據。但是，市場經濟是動態經濟，會計信息不能無視市場的變化，隨著市場經濟的發展，越來越多的信息使用者渴望獲得預測信息，而非歷史信息，另外價值波動較大的衍生金融工具的問世，使投資者希望得到能夠連續反映價值變化的信息，對于這些歷史成本顯然無能為力，于是公允價值應運而生。但是公允價值也有其局限性。公允價值畢竟是一個依靠估值技術的估計價格，缺乏可靠性，特別是在金融危機條件下，缺乏活躍市場和有序交易，由此導致公允價值更加不可靠，使投資者喪失投資信心，最終導致市場的混亂。
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公允價值的特性
1運用公允價值的信息成本較高。首先，應該承認我國在市場經濟與市場交易等方面與西方發達國家相比，較欠發達、活躍，金融市場規模小、金融工具使用不普遍，因此，要取得有關的公允的市價就要花費很多成本。其次，公允價值計量屬性是動態的，要求會計人員在每個會計期末分析各種因素，對資產和負債的公允價值做出認定，這個過程也需要大量的信息成本。
2運用公允價值不應作為企業操縱利潤的工具。很多業內人士認為，公允價值的使用會為企業操縱利潤提供便利條件。這讓筆者聯想到：1997年至2000年間財政部大力提倡使用公允價值（1998年6月財政部的《企業會計準則———債務重組》首次引入“公允價值”的概念），而到了2001年財政部又不得不緊急剎車，在當年和修訂的11項具體會計準則中強調了真實性和謹慎性，明確回避了公允價值計量；但是到了2006年2月15日，在財政部正式的39項新會計準則中涉及公允價值的就有22個。由此可以看出：公允價值計量在我國會計準則中應用的歷程比較坎坷，從一開始的大力提倡，到后來修訂中的回避，直到現在的重新引入，特別是自2006年以來，財政部對公允價值問題公開表明了自己的立場，可以得出：公允價值與利潤操縱之間并不是沒有必然聯系--公允價值本身可以成為利潤操縱的一種手段，但只要企業都能夠做到潔身自好、不投機倒把，就一定能夠回避利用公允價值操縱利潤的現象。因此，公允價值的盈余管理問題也一定能得到相應的控制。
3可操作性。在公允價值的實際操作這方面，確實含有很多不確定性，這與我國單獨的公允價值計量準則及相關指引內容的缺失有很大關聯。因此，可能會阻礙公允價值計量的合理性、有效性，給會計核算工作帶來較多的可操作空間。
4可靠性。很多人認為公允價值存在很大程度上的估計、假設和判斷，可靠性不足。原因在于公允價值產生的前提必須是公平交易，非市場化的因素還在很多領域存在著，使得企業的部分資產與負債缺乏統一的完善的市場評價標準，難以使得公允價值有憑有據，所以信息質量很難保證。就拿公允價值在壟斷市場上的情形來說吧：我國的政治、經濟體制具有鮮明的中國特色。壟斷行業真實存在，因此壟斷企業作為壟斷方具有絕對的價格決定權這一優勢，被壟斷方對于交易的價格多少存在一些非自愿性。但市場始終是資產或負債價格的決定者，在壟斷市場上交易雙方如果最終在自愿的情況下進行交易，則壟斷價格仍可作為公允價值；但問題是價格的壟斷源于市場的缺陷，背離市場評價，顯然會引起公允價值的操縱問題，影響公允價值的可靠性，因此不得不承認公允價值在壟斷行業的公允性是存在爭議的。當然，世界上沒有任何一件事情是十全十美的，會計核算也一樣，估計、假設、判斷原本就是會計核算的基本前提，并互相影響可靠性。在會計領域，可靠性不等于精確性和絕對性，而應該理解為合理性。從這個意義上來講，在實際應用中，只要根據會計信息使用者的實際需求，選擇合理的計量基礎和計量方式，公允價值的可靠性就能很好的體現。
應用建議
1建立規范的公允價值計量理論框架體系。自2006以來我國新頒布的會計準則中涉及公允價值計量的已有22個準則，這是我國經濟發展和會計體系進步的結果，但是還應看到：目前，我國經濟事項中涉及公允價值的相關事項很多、且缺乏規范的指導公允價值的理論基礎和缺少計量公允價值的實務基礎。隨著我國經濟與資本市場的逐步放開，公允價值計量應用的緊迫性將會越來越引起我國會計理論界的重視，因此加速完善公允價值理論體系，對具體指導和規范經濟活動的發生、堵塞原有會計計量方法的漏洞、提高會計信息的可信度，具有積極的意義。
2建立與公允價值相適應的市場環境。隨著我國的生產資料交易市場、人力資源市場、金融市場以及資本市場的發展和完善，公允價值將成為我國會計工作領域中應用與實踐的關鍵，而公開、活躍、健全的市場環境恰恰是實現公允價值計量的基礎。作為研究公允價值理論最有代表性的美國，可以成為我們的榜樣。市場規則為主、政府監管為輔--只有完善的市場體系和公開活躍的交易市場，才能使公允價值計量不受利益集團的操縱，從而實現經濟交易的“公平”、“公正”。
公允價值計量對會計信息質量的影響
會計信息也必須達到一定的標準才能為信息使用者提供有用的會計信息，以幫助投資者和債權人等更好地了解企業的財務狀況和經營成果。由于會計信息的生成必須依賴于會計計量來完成，因此，會計計量屬性成為眾多影響和制約會計信息質量因素中至關重要的一個環節。在我國目前的企業會計準則中，除了傳統計量屬性之外又再次引入公允價值這一計量屬性。毋庸置疑，公允價值計量屬性的引入將對我國會計信息質量產生一定的影響。各種不同計量屬性與會計信息質量的關系如表2所示:那么，究竟選用何種屬性來計量所持有或控制的資產，如何保證會計信息能夠具有相關性和可靠性?筆者以為，首先要考慮的是資產的用途和流動性，同時還要考慮會計信息的關聯性和數據的客觀性等因素。一方面，公允價值相對歷史成本而言，在反映企業真實的價值方面，信息可能還是相對可靠的。在市場經濟發達的國家，公允價值會計所依據的主要是相同或類似資產的市場價格。相對來說，這些市場價格還是具有一定的可靠性的。但如果市場上缺乏可比價格，就要估計和判斷。此外，公允價值會計還對一些涉及到未來的交易進行了預測，其中不乏一些涉及金額巨大的交易，如衍生金融產品的未實現損益等。及時地在表內反映這些價值變化、在表外披露信息，將降低外部投資者所承擔的風險。在具備成熟的估值技術的前提下，計算出來的價格具有一定的相關性和可靠性。另一方面，公允價值提供的會計信息同樣存在著一些缺陷。公允價值雖然能夠提供相對及時有用的信息，但在市場化程度不夠完善，同時相關法規、估值技術尚不健全的情況下，公允價值提供的并不是絕對可靠的會計信息。此外，財務報告中披露的公允價值是報告日的公允價值，按公允價值計量的會計信息會隨著時間而變化，倘若忽視這一因素而只披露某一時點或某一時段的公允價值變動額，就不利于使用者作決策。
公允價值計量與會計穩健性的關系及相互交融的途徑
1.公允價值計量的不可靠性想要獲取公允價值，必須要得到不同估價技術的援助，同時還會在估價的流程中產生較多的主觀判斷，可靠性方面受到質疑。比如：在通過對現值技術的利用進行公允機制的估計時，銀行業上市公司需要系統的估計和負債或者資產相關聯的預算流量，以此來明確適合的折現率和折現期限，然而這一系列因素都具備著較大的不穩定性。因此，在計量公允價值的流程中，極為容易受到上市公司的不合理利用，雖能夠給予較為廣泛的彈性空間，可是會存在嚴重的可靠性問題。
2.公允價值波動監控體系的缺失在我國社會經濟環境逐漸更改的過程中，公允價值計量必然會增大銀行業上市公司相關項目的波動性，例如，銀行上市公司在引入公允價值計量之后的階段，公司在經營效果和財務狀況方面，同宏觀經濟環境與資本市場之間具有緊密的聯系，尤其是宏觀經濟市場的價值空間會顯示出很大的調整幅度，若利用公允價值計量，可以用最快的速度在銀行業上市公司的財務報表中顯示出來[2]。在利率變動的幅度相應增大時，公允價值計量方面同歷史成本的計量模式進行比較，可以較為快速的將資產價值的變動趨勢反映出來，然而在較為傳統的歷史成本計量模式中，減值損失方面會以保守的形式體現。
二、銀行業上市公司應用公允價值計量時所產生問題的解決對策
1.建立公允價值波動監控體系和風險管理系統按照實證分析結果和理論分析能夠了解，我國當前所實施的新會計準則在應用公允價值方面，已經在風險管理和銀行業績方面凸顯了風險的不確定性，面對此方面問題，我國的銀行業上市公司需要將資產風險和會計核算等方面作為管理重點，以此來進行恰當的調整。以當前的會計市場運行情況來分析，一方面需要為銀行能夠涉及到的風險和業績管理做好準備工作，例如：做好升級估值技術、對接資產計量屬性等準備，另一方面還需要提前創建公允價值的相應波動監控體系[3]。在建立體系的過程中，一般會在三個層面上著手：其一，提升相關利益者對于公允價值波動情況來說所具備的本質認知，強化公允價值波動的資產在財務報告中所凸顯的披露狀態，細化不同的變動因素而產生的負債、資產變動狀況，要讓外部的信息使用者能夠多角度掌握業績更改的主要原因，需要利用每年舉辦的股東大會，強化使用外部信息的相關人員對公允價值變動產生后果的掌握度，以此來防止由于不對稱信息的產生而導致的業績損失；其二，強化部門與內部管理之間的風險控制溝通，加強對公允價值波動風險的管理認知度，力求將因價值波動所產生的風險在每一層次的部門得到細分，要讓風險責任制貫徹落實；其三，對于公允價值能夠影響的指標來說，例如：壞賬撥備覆蓋率、資本充足率等，需要創建完善的公允價值波動預警監控模型，并按照各個階段所反饋的相關信息，將干擾項和模型控制變量進行相應調整，以此來提升監控體系的敏感性。
2.推進公允價值的可靠運用當前，我國的新會計準則在建立的過程中，是和國際會計趨勢持平的，對公允價值計量的利用是延續國際上會計準則的必要趨勢，對于我國的會計計量發展趨勢來說也是較為認同的。從我國實施的新會計準則中所具備的會計規范內容能夠看出，銀行業上市公司對于資產負債的計量選擇上來說有所異同，此種不對稱的混合計量模式，必然會讓銀行業上市公司的會計工作人員進行人為操作，必然會導致財務報表波動性方面產生極大的負面效果，可是類似這樣的狀況也能夠為銀行業上市公司的管理層人員的管理工作提供便利。因此，需要加大對國際會計準則實施成果的重視，融合我國實際的狀況，以此來完善我國的新會計準則規范，安全、快速的推進公允價值計量的利用，從而改善公允價值波動對資本市場的沖擊和對銀行業績的不利影響。
3.創建估值模型，提升公允價值估值技術在金融危機中，美國對于次貸資產來說，缺乏專業的估值技術指導，可是造成這種估值結果的主要原因，是對可信性的嚴重缺乏。現階段，銀行業上市公司在構造信息系統時，還未達到順暢發展的目的，一般都是對國外先進系統的引進，導致我國銀行業上市公司對衍生金融業務交易的開展，受到硬件方面的局限。估值模型由于被我國的市場環境所青睞，因此被生搬硬套的應用在我國，很多的內部設置，如：干擾項和變量等都與我國的實際市場情況不符，缺乏適當的數據樣本和相應的理論支撐，在這樣的情況下，不但加大了銀行業上市公司的經營成本，還導致所獲取的數據無法將市場價值真實反映出來[4]。與此同時，在我國實際市場的情況下，獲取的公允價值估值能力需要不斷提升，現階段的估值能力還無法與衍生金融業務的實際發展需求相提并論。在金融危機之后，對我國的銀行業上市公司進行分析，創建適合我國實際情況的公允價值估值體系，同時應該著眼于當前，尤其是在攻關非活躍市場公允價值估值技術的過程中，創建出行之有效的公允價值估值體系已經逐漸成為我國銀行業上市公司應該突破的首要任務，這就需要我國主動學習國際金融行業的豐富經驗，并吸取相關教訓，提升公允價值估值的水平，創建能夠充分考慮市場情況、經營狀況、資產現狀等多種因素及與自身實際條件相符的風險管理系統和信息系統。
目前我國的市場還無法達到這一要求，其資本市場的建設還不是很完善，并且，還需要建設既充分又競爭的交易市場，只有這樣，才能保證市場的活躍性。與此同時，只有成熟的市場才可以保證市場的活躍性一直存在，所以，加強市場經濟的建設，也是利用較低的成本來獲取十分可靠的公允價值計量的一項必要的條件。因此，只有保證市場經濟可以快速的發展，生產要素、資本和商品市場才能夠被建立并完善，以便為商品成本和市場價格的定價奠定良好的基礎，從而有效的通過商品來進行公允價值計量。
二、提高會計人員的職業素養
由于公允價值計量在實際的應用時，會在一定程度上受到會計工作人員素質的影響，所以，提升相關人員的工作素質，對于保證公允價值的準確性與可靠性具有較高的意義。目前，能夠有效的提升會計人員專業素質的方法有：第一，對工作人員進行法律和道德意識方面的培養，提升其思想道德境界，從主觀上遏制此類人員產生利潤操縱的思想動機，這不僅保證公允價值可靠性的重要手段，也是防止部分人借用公允價值進行造假行為的根本舉措。在強化法律意識教育時，要引導會計人員在不違背法律法規的基礎上進行會計工作的處理；在進行道德素質教育時，要加強對誠實守信方面的教育力度，幫助會計人員樹立正確的職業道德觀念。其次，加強對會計人員的業務培訓，提高其對公允價值計量的具體應該的程序的方法，增強其處理相關會計事物的能力，減少會計信息出現失真的概率，從而降低公允價值計量出現偏差的概率。
三、優化公司內部的治理結構
對公司來說，會計工作在其內部治理結構中占有重要的位置，是整個結構的中心環節。從目前我國現有公司的內部治理結構構成來看，其會計工作的最高管理權限在公司的領導層之中，所以，企業會計工作的各項日常安排都是由其管理者記性控制和指揮的，這也使得會計信息的真實性將會被質疑。由于企業的會計信息對其管理者的管理能力、年度或者是季度的業績、年底評價與道德監督水平具有重要的影響，而其信息又由此部分人掌控，所以就是的公允價值計量的合理性在很大程度上都會受到此部分人的影響。因此，要想保證該價值在我國市場的有效應用，我國現有的企業就一定要對內部的治理結構進行改革。對此，可以在企業內設立一個獨立的董事會，并將會計工作交由此部分董事會管理，進而對內部董事會形成有效的監督。
四、結語
